1.2. Система налогообложения доходов физических лиц в рф

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований⁵.

Налог на доходы физических лиц — основной вид прямых налогов. Он исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов, в соответствии с действующим законодательством.

Налог на доходы физических лиц – неотъемлемый составной элемент налоговой системы государства. Он является налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо получают доход в данной стране. В силу своей эластичности, НДФЛ отражает изменения в экономической среде⁶.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц регламентируется положениями главы 23 Налогового кодекса РФ⁷.

Налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица – нерезиденты, получающие доходы от источников в РФ (ст.207 НК РФ).

Для целей налогообложения доходов, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

• от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

• от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст.209 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика. При определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды. Различного рода удержания доходов, в том числе и по решению суда, не уменьшают налоговую базу (п.1 ст.210 НК РФ).

При получении доходов в денежной форме налоговая база определяется как сумма полученных доходов за налоговый период. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.217 НК РФ ряд доходов (государственные пособия, пенсии, компенсационные выплаты, алименты, стипендии и др.) не подлежит налогообложению. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные ставки.

В некоторых случаях налогоплательщик получает доходы в натуральной форме. Как правило, к данной категории доходов относятся:

• оплата за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

• полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Порядок определения налоговой базы с доходов в натуральной форме регламентируется положениями ст.211 НК РФ. Согласно п.1 ст.211 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода от организаций и ИП натуральной форме в виде товаров, работ, услуг, иного имущества, налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из их рыночных цен.

При этом, цены определяются в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. На основании п.1 ст.105.3 НК РФ, рыночными ценами считаются те цены на товары (работы, услуги), которые применяются в сделках между сторонами, не являющимися взаимозависимыми.

В соответствии с п.3 ст.105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если:

• ФНС, не доказано обратное,

• налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

В соответствии с п.1 ст.211 НК РФ, в стоимость товаров (работ, услуг) для целей определения налоговой базы по НДФЛ, включаются соответствующие суммы НДС и акцизов и исключаются суммы частичной оплаты налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

При этом, в соответствии с пп.3 п.3 ст.24 НК РФ, налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

Наряду с доходом в денежной и натуральной форме налогообложению НДФЛ также подлежит также доход в форме материальной выгоды. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды устанавливаются статьей 212 НК РФ.

В соответствии с положениями НК РФ, налоговая выгода возникает у физического лица в следующих трех случаях:

1) При возникновении экономии на процентах за пользование заемными или кредитными средствами, полученными от юридических лиц или ИП за исключением материальной выгоды, полученной:

• от банков, расположенных на территории РФ, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода;

• от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение жилья и земельных участков под строительство на территории РФ;

• от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными банками, в целях рефинансирования займов и кредитов, полученных на новое строительство либо приобретение жилья и земельных участков под строительство на территории РФ.

2) При приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

3) При приобретении ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Налоговая база при возникновении экономии на процентах за пользование заемными или кредитными средствами рассчитывается как:

• превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования⁸, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

• превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Если организация выдала беспроцентный заём, то датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды признается дата фактического возврата заемных средств (в том числе – частичного погашения). Соответственно, доход в виде материальной выгоды по договору беспроцентного займа, будет возникать у налогоплательщика на каждую дату возврата заемных средств.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом.

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику определяется как превышение цены идентичных/однородных товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации таких товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В соответствии с п.6 ст.40 НК РФ, идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

На основании п.7 ст.40 НК РФ, однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении идентичности и однородности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество, репутация на рынке, страна происхождения.

При приобретении ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний. Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено 212 статьей НК РФ.

Дата фактического получения дохода определяется при получении дохода:

1) в денежной форме – день выплаты дохода (перечисления дохода на счет третьих лиц по поручению налогоплательщика);

2) в натуральной форме – день передачи;

3) в виде материальной выгоды – день уплаты процентов по заемным кредитным средствам, день приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг;

4) в виде оплаты труда – последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Не все виды доходов физического лица составляют налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Так, в соответствии со статьей 217 НК РФ не подлежат налогообложению и потому не включаются в налоговую базу следующие виды доходов:

• государственные пособия по безработице, беременности и родам, пенсии, стипендии, компенсационные выплаты;

• вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;

• алименты, получаемые налогоплательщиками;

• премии за выдающиеся достижения и гранты;

• суммы единовременных выплат, осуществляемых в особых обстоятельствах;

• суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей

• доходы от продажи выращенной в личных подсобных хозяйствах продукции животноводства и растениеводства, от реализации заготовленных дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов;

• доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также полученные ими гранты и субсидии из бюджета;

• доходы, получаемые физическими лицами от имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более.

• доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные за налоговый период от организаций и ИП в виде подарков и материальной помощи, в виде возмещения стоимости медикаментов и т.д.

Количество необлагаемых НДФЛ доходов в настоящее время составляет 55, и статья 217 НК РФ постоянно пополняется новыми видами доходов. Все они не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Налоговый вычет — это сумма, на которую уменьшается налоговая база. Налоговые вычеты определяются законодательно и рассчитываются согласно условиям применения⁹.

На данный момент в Российской Федерации существуют четыре вида налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (см. рис.1.1).

Рисунок 1.1. Виды налоговых вычетов по НДФЛ

Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям физических лиц (лица, пострадавшим или принимавшим участие в ликвидации катастрофы на Чернобыльской АЭС, участники ВОВ, инвалиды I и II групп, лица, имеющие детей и др.) и имеют фиксированный размер для каждой категории льготников: 3000, 1400, 500 руб.

Наиболее распространенным стандартным вычетом является вычет на детей, который распространяется за каждый месяц налогового периода на родителя, супруга родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

• 1 400 рублей – на первого ребенка;

• 1 400 рублей – на второго ребенка;

• 3 000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка;

• 3 000 рублей – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280000 рублей. Стандартные налоговые вычеты предоставляют налоговые агенты, выплачивающие доходы физическим лицам (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Социальные налоговые вычеты предоставляются для компенсации расходов на благотворительность (не более 25% дохода, полученного в налоговом периоде), обучение (не более 50 000 руб.), лечение (не более 120 000 руб.), негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (не более 120 000 руб.).

Имущественные налоговые вычеты применяются при приобретении жилого имущества и при получении доходов от продажи имущества. Имущественный вычет распространяется на НДФЛ по сделкам купли-продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, а также иного имущества.

Профессиональные вычеты применяют индивидуальные предприниматели, налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ и оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, а также получающие авторские вознаграждения.

Все перечисленные вычеты уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

Ставки налога на доходы физических лиц в РФ представлены в табл.1.1.

Таблица 1.1

Ставки налога на доходы физических лиц в России

Налоговая ставка	Категория доходов
13%	Основная налоговая ставка
35%	1) Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы, в части превышающей 4000 рублей; 2) Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 пунктов, по рублёвым вкладам и 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте; 3) Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заёмных (кредитных) средств в части превышения определенной суммы, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитами, фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на жилого дома, квартиры или долей (при наличии права у налогоплательщика на получение имущественного вычета)
9%	Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов.
15%	Дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций для нерезидентов.
30%	Доходы, полученные нерезидентами

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговым периодом в соответствии с положениями ст.216 НК РФ является календарный год.

За работающих физических лиц НДФЛ исчисляют и уплачивают налоговые агенты – работодатели. Налоговые агенты перечисляют суммы налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке.

Индивидуальные предприниматели, а также нотариусы, адвокаты и другие лица, занимающиеся частной практикой, производят исчисление и уплату налога самостоятельно.

Налоговые агенты ежегодно представляют в налоговый орган декларацию о доходах своих работников по форме 2-НДФЛ. Физические лица, осуществляющие самостоятельный расчет налога, предоставляют декларации по формам 3-НДФЛ и 4-НДФЛ.