1. Сутність витрат підприємства та їх класифікація

Підприємство будь-якої форми власності під час своєї діяльності здійснює певні витрати (матеріальних, нематеріальних, грошових і трудових ресурсів), пов’язані з простим і розширеним відтворенням основних та оборотних засобів, виробництвом і реалізацією продукції, наданням послуг, виконанням робіт, соціальним розвитком колективу тощо.

Управління витратами займає центральне місце в системі управління як підприємством в цілому, так і кожним його структурним підрозділом. Це пов’язано з тим, що витрати – це важлива та складна економічна категорія, яка є одним з вирішальних чинників впливу на фінансовий результат діяльності суб’єктів господарювання. Важливість витрат та необхідність управління ними також полягає в тому, що витрати є базою для формування цінової політики підприємства, характеризують рівень технології та організації виробництва, а також ефективність господарювання, яка оцінюється через порівняння витрат та результатів діяльності [1]. Витрати вважаються однією із найбільш невизначених категорій в фінансах і бухгалтерському обліку, яка часто вживається в різних смислових

значеннях [8].

На даний період розвитку не існує єдиного підходу щодо трактування сутності поняття «витрати», тому доцільно проаналізувати різні підходи та думки.

М. Г. Грещак, О. С. Коцюба визначають «витрати» як обсяг використаних ресурсів у грошовому вимірюванні для досягнення певних цілей [9].

Л. А. Сухарева, С. Н. Петренко [40] вказують на те, що «витрати – це сума видатків, зазнаних підприємством на момент придбання товарів або послуг».

Р. Ентоні, Дж. Рис розглядають витрати як грошове вимірювання суми видатків, що використовуються з певною метою [12].

В. Г. Лебедєв, Т. Г. Дроздова, В. П. Кустарев та ін. дають наступне трактування поняття «витрати» – це бсяг ресурсів на визначений період, використаних на виробництво та збут продукції, і трансформуються у собівартість продукції, робіт і послуг [24].

Відповідно до ПСБ(О) «витрати – це зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення власного капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені» [19].

В. П. Савчук вказує, що затрати (видатки, витрати) являють собою зменшення активів або збільшення зобов’язань (пасивів), або поєднання того чи іншого у зв’язку з виробництвом і постачанням товарів у рамках діяльності підприємства [39].

М. Г. Грещак стверджує, що витрати – це обсяг використаних ресурсів підприємства у грошовому вимірі для досягнення певної мети – це витрати підприємства [10].

І. А. Бланк визначає витрати як виражені в грошовій формі видатки, які підприємства здійснює в процесі своєї господарської діяльності [5].

В. К. Скляренко, В.М. Прудников зазначають, що витрати підприємства – це грошова оцінка вартості матеріальних, трудових, фінансових, природних, інформаційних та інших видів ресурсів на виробництво та реалізацію за певний період часу [40].

Є. В. Мних розглядає витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками) [6].

В. Дерій в своїх наукових працях розрізняє визначення терміну «витрати» за різними школами вчених-економістів [13].

Відповідно до ПБУ 10/99 «витрати – це зменшення економічних вигід в результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов’язань, що призводять до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна)» [39].

У МСФО «витрати – це зменшення економічних вигід протягом звітного періоду, що відбувається у формі відтоку або виснаження активів, або збільшення суми зобов’язань і резервів, що виражається в зменшенні капіталу, не пов’язаного з його розподілом між власниками» [39].

Таким чином, справедливо зазначити, що частина економістів стверджує, що головними причинами відсутності єдиного підходу до трактування сутності поняття «витрат» є поява на ринку нових продуктів, які повністю відрізняються від уже існуючих. Це впливає на появу нових витрат та їх постійну зміна під впливом різних груп факторів, як внутрішніх так і зовнішніх . Розглянувши різні підходи, можна констатувати, що відрізняється трактування сутності поняття «витрат» з економічної точки зору та бухгалтерського обліку. Визначення з економічної точки зору повніше розкривають власне економічний зміст категорії, а визначення з бухгалтерської позиції вказує на економічні наслідки здійснення витрат після закінчення виробничого процесу.

Отже, у рамках бухгалтерського підходу до витрат відносять усі реальні, фактичні витрати, що здійснюються в грошовій формі – заробітна плата, плата за оренду будинків та обладнання, оплата транспортних витрат, послуг банків, страхових компаній і т.д. З позицій економічного підходу витрати включають не тільки фактичні витрати, здійснювані в грошовій формі, але і не оплачувані витрати, пов’язані з упущеною можливістю оптимального застосування своїх ресурсів [40].

Варто зазначити, що і бухгалтери, і економісти включають у свої розрахунки фактичні витрати. Для бухгалтерів вони важливі, оскільки включають прямі виплати підприємства іншим юридичним і фізичним особам, з якими воно має справу. Однак ці витрати повинні враховувати і економісти, оскільки фактичні витрати – це ті кошти, які могли б бути використані на інші потреби з більш високою ефективністю [39].

Таким чином, проаналізувавши різні підходи до визначення сутності досліджуваного поняття, можна зазначити, що «витрати – це зменшення економічних вигід у вигляді відтоку активів у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства».

На рисунку 1.1 подано схему діяльності підприємства як відкритої системи, де у вигляді вхідного потоку виступають ресурси підприємства. Використані в діяльності підприємства ресурси отримали назву, за різними джерелами, витрат або затрат підприємства [40].

Зворотній зв’язок

Рисунок 1.1 – Схема діяльності підприємства як відкритої системи

Питання класифікації витрат з метою ефективного управління витратами розглядається багатьма авторами. Такими, як Л. Ю. Мельниченко, В. Р. Лещій, О. В. Карпенко, А. В. Шегда, З. Б. Живко. У працях цих авторів висвітлюється поділ витрат на певні види за відповідними ознаками класифікації, розглядаються напрями класифікації витрат та наводяться окремі аспекти щодо використання тієї чи іншої класифікації витрат для певних управлінських завдань. Класифікацію витрат доцільно розглядати з позицій системного підходу, оскільки поділ витрат на різні види використовується в управлінні різноманітними сферами (ланками) діяльності підприємства. Класифікація витрат є дуже важливою для розуміння того, як ними управляти. Найпоширенішою є класифікація витрат залежно від цілей управління за трьома напрямами, що представлено в таблиці 1.1 [39].

Таблиця 1.1 – Напрями класифікації витрат

Напрями класифікації	Види витрат
Витрати для визначення собівартості продукції і отриманого прибутку, оцінки запасів	Вхідні, спожиті; витрати на продукцію, витрати періоду; основні, накладні; прямі, непрямі; одноелементні, комплексні та ін.
Витрати для прийняття управлінських рішень і планування	Постійні, змінні; продуктивні, непродуктивні; релевантні, нерелевантні (безповоротні); середні, граничні та ін.
Витрати для здійснення процесу контролювання та регулювання	Регульовані, нерегульовані; постійні, змінні; нормовані, ненормовані; ті, що плануються, ті, що не плануються та ін.

Змінні витрати – це витрати, що змінюються залежно від зміни обсягу виробництва (на сировину, матеріали, комплектуючі вироби, заробітну плату робітників та ін.). Залежно від процентного співвідношення зміни величини витрат і зміни обсягу виробництва змінні витрати поділяють на пропорційні і непропорційні. Пропорційні витрати змінюються прямо пропорційно стосовно зміни обсягу виробництва. Це можуть бути витрати на сировину, основні матеріали та інші, тобто прямі витрати. Непропорційні витрати поділяються на прогресивні і дегресивні. Прогресивні витрати зростають більшими темпами, ніж обсяг виробництва (доплати за роботу у святкові дні, оплата простоїв, додаткові торгові і рекламні витрати та ін.).

Дегресивні витрати зростають меншими темпами, ніж обсяг виробництва (витрати на допоміжні матеріали, заробітна плата допоміжних робітників та ін.). Постійні витрати – це витрати, що залишаються незмінними із зміною обсягу виробництва (витрати на оплату праці управлінського персоналу, оренду приміщень та ін.). Змішані витрати – це витрати, що містять елементи як змінних, так і постійних витрат (оплата за телефон та ін.). Поточні витрати – це постійно здійснювані витрати (періодичність яких менша за місяць). Одноразові витрати – це витрати, які здійснюються з періодичністю понад раз на місяць і можуть скеровуватися на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу. Довгострокові витрати – це витрати, пов’язані з виконанням довгострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше, ніж через дев’ять місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати). Основні витрати – це сукупність прямих витрат на виробництво продукції [3].

До прямих належать ті витрати, які можна безпосередньо пов’язати з об’єктом калькулювання (наприклад, вартість сировини, матеріалів, покупних виробів тощо для виробництва продукції), вони можуть бути прямо введені до собівартості певних видів продукції. Непрямими витратами вважаються ті, які зумовлені виробничою діяльністю, але не можуть бути безпосередньо пов’язані з об’єктом калькулювання (заробітна плата майстрів з ремонту обладнання, загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на допоміжні матеріали та ін.). Такі витрати пов’язані з виробництвом декількох видів продукції та вводяться до собівартості непрямим шляхом, за

допомогою спеціальних методів розподілу.

Накладні витрати розподіляються на виробничі і невиробничі. До виробничих належать витрати, які пов’язані з виробництвом продукції. Тоді до невиробничих накладних витрат належатимуть витрати на допоміжні матеріали, ремонт виробничого обладнання, заробітну плату обслуговуючого персоналу та ін. Невиробничі витрати – це всі інші витрати, які несе підприємство та які не пов’язані з виробництвом продукції. Отже, невиробничі накладні витрати містять адміністративні витрати, витрати на збут тощо.

Одноелементні витрати складаються з одного елемента витрат і не підлягають розкладанню. До них належать витрати на заробітну плату, амортизацію основних засобів тощо. До комплексних належать витрати, які містять декілька економічних елементів, наприклад, адміністративні витрати,

загальновиробничі витрати, витрати на збут та ін. Витрати на продукт містять витрати, пов’язані з виробництвом продукції, тоді як витрати періоду – це витрати, що не входять до виробничої собівартості і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені (витрати на управління, збут тощо).

Класифікація витрат за відношенням до звітного періоду необхідна для визначення собівартості продукції, виробленої у звітному періоді, хоча до собівартості продукції звітного періоду входять не тільки ті витрати, що мали місце в даному періоді, але й ті, що не здійснені у цьому періоді, але до нього віднесені [7].

Розподіл витрат на плановані і неплановані дає змогу визначити плановий розмір витрат та планову собівартість продукції, а також виділити в фактичних витратах незаплановані виробничі втрати. Розподіл витрат на нормовані і ненормовані зумовлений нормативним методом обліку витрат виробництва та покликаний забезпечити контроль за цими витратами шляхом виявлення відхилень від норм (безпосередньо в технологічному процесі) з метою раціонального використання ресурсів.

Продуктивні витрати – це витрати, які передбачені технологією та організацією виробництва [1].

Непродуктивні – не обов’язкові, що виникають в результаті певних недоліків організації виробництва, порушення технології тощо. Контрольовані витрати – це такі витрати, на які менеджер може безпосередньо впливати та контролювати їх (використання сировини, матеріалів тощо). Неконтрольовані – це такі витрати, на які менеджер не може безпосередньо впливати та контролювати їх (комунальні платежі, амортизаційні відрахування та ін.). Таке групування витрат є важливим для контролю діяльності окремих підрозділів. Релевантні витрати – це витрати, величина яких може бути змінена в результаті прийняття відповідного рішення.

Нерелевантні витрати – це витрати, величина яких не залежить від прийняття певного рішення. Технологічні витрати обумовлені (передбачені) технологією виробництва та безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції (витрати сировини, матеріалів тощо).

Організаційні витрати – це витрати на управління виробництвом (витрати на організацію виробництва, праці, контроль за дотриманням показників виробництва). Вхідні витрати – це засоби, які були придбані, є в наявності і очікується, що вони повинні принести дохід в майбутньому (запаси матеріалів, напівфабрикатів, основні засоби тощо). Якщо ці засоби були витрачені для одержання доходу і втратили властивість приносити дохід в майбутньому, то вони перетворюються у спожиті і враховуються на рахунку прибутків і збитків. [14].

Загальна класифікація витрат за критеріями та ознаками представлена в таблиці А.1 додатку А.

Отже, розглянута системна класифікація витрат підприємства за критеріями та ознаками сприятиме глибшому розумінню призначення та функціональної ролі в управлінні діяльністю підприємства різних видів витрат, надаючи можливість розглядати ці види витрат з позицій системного підходу для їх цілісного розуміння.

1.2 Склад витрат суб’єкта господарювання в розрізі видів діяльності та показники ефективності формування витрат

Витрати на підприємстві поділяються в залежності від його видів діяльності: звичайної, яка в свою чергу включає операційну, фінансову та інвестиційну, а також надзвичайної діяльності. Склад витрат суб’єкта господарювання відповідно до видів діяльності наведено таблиці 1.2. Таблиця 1.2 – Класифікація витрат підприємства за видами діяльності

Вид діяльності	Витрати
Звичайна діяльність
Операційна діяльність	Основна діяльність
	Собівартість реалізованої продукції
	Адміністративні витрати
	Витрати на збут
	Інша операційна діяльність
	Інші операційні витрати
Фінансова діяльність	Фінансові витрати
Інвесиційна діяльність	Втрати від участі в капіталі
	Інші витрати
Надзвичайна діяльність
	Надзвичайні витрати

Таким чином, варто розглянути кожен із видів діяльності. Операційна діяльність – основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. В свою чергу  основна  діяльність  –  це  операції,  пов’язані  з  виробництвом  або реалізацією продукції, що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. Витрати основної діяльності складаються з  собівартості реалізованої продукції, адміністративних витрат та витрат на збут. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) поділяється на виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат [16]. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:  –  прямі   матеріальні   витрати   –  вартість   сировини   та   основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат;

– прямі витрати на оплату праці – заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат;

– інші прямі витрати – всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (амортизація, плата за оренду земельних і майнових паїв);

– змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати [17].

Витрати  на  збут  включають  такі  витрати,  пов’язані  з  реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

– витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

– витрати на ремонт тари;

– оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

– витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

– витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг;  – витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції;

– інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг. Інші операційні витрати належать до іншої операційної діяльності та включають:

– суму безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

– втрати від операційної курсової різниці;

– визнані штрафи, пеня, неустойка;

– витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення;

– інші витрати операційної діяльності [22].

Фінансова діяльність – це діяльність, яка призводить до змін розміру та складу власного і запозиченого капіталу підприємства [22].

До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями [18].

 Інвестиційна  діяльність  – це  придбання  і  продаж  довгострокових активів, а також інших інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів [27].

До витрат, що належать до даного виду діяльності належать витрати від участі в капіталі та інші витрати. Втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі [25].

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної  діяльності  (крім  фінансових  витрат),  але  не  пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) [27].

Надзвичайні витрати пов’язані з подіями або операціями, які відрізняються від звичанойної діяльності підприємства і не очікується,що вони повторюватимуться періодично. Надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства внаслідок збитків від надзвичайних подій [31].

Окрім того, потрібно зазначити, що податки на прибуток, які сплачує суб’єкт  господарювання  під  час  здійснення  своєї  діяльності  також визнаються витратами.

Таким чином, можна зробити висновок, що витрати підприємства забезпечують здійснення різних видів діяльності суб’єкта господарювання, що в свою чергу і обумовлює їх склад.

Розглянувши склад витрат підприємства, можна узагальнити їх представивши процес формування витрат суб’єкта господарювання на рисунку Б.1 додатку Б. Варто зазначити, що даний процес є складним і містить три основні групи витрат: витрати звичайної діяльності, податок на прибуток, надзвичайні витрати.

Отже, роглянувши структуру, доцільності також набуває дослідження показників ефективності формування витрат на підприємстві.

В економічному словнику  за редакцією Осовської Г. В. та ін. [30] під ефективністю розуміють, по-перше, співвідношення між результатами виробничо-господарської діяльності самостійного суб’єкта і використаними для одержання цих результатів матеріальними, трудовими і фінансовими ресурсами (затратами). По-друге, в економіці і в менеджменті максимізація результату при мінімальних витратах. Так, у виробництві продовольства це означає випуск якомога більшої кількості товарів із найменшими витратами землі, праці, капіталу й управлінських ресурсів. Таким чином, витрати цілком контролюються, прибуток у розумних межах достатній, а продажна ціна може бути такою, що забезпечує нормальний збут продукції в умовах твердої цінової конкуренції. Як стверджував Емерсон, високої продуктивності можна досягти тільки в тому разі, якщо «потрібна річ зроблена належним чином, потрібною людиною, у потрібному місці й у потрібний час». По-третє, здатність обрати правильну мету (ціль), на якій зосередити енергію організації.

Для оцінки ефективності формування витрат в економічній літературі широко застосовують існуючу  систему економічних показників, які покликані створити інформаційну базу відповідно до їх ролі та значення, впливу на основні економічні показники діяльності. При цьому варто зауважити, що для переважної більшості цих показників доволі складно  встановити нормативні значення, необхідно вивчати також їхню динаміку, тенденції тощо [32].

Система економічних показників аналізу та оцінки ефективності формування витрат підприємства представлена наступними показниками: коефіцієнт покриття реалізованих виробничих витрат; коефіцієнт окупності реалізованих виробничих витрат; коефіцієнт покриття адміністративних витрат; коефіцієнт окупності адміністративних витрат; коефіцієнт покриття витрат на збут; коефіцієнт окупності витрат на збут; коефіцієнт покриття інших операційних витрат; коефіцієнт окупності інших операційних витрат; коефіцієнт покриття виробничих витрат; коефіцієнт окупності виробничих витрат; рентабельність операційних витрат; чиста рентабельність операційних витрат; рентабельність фінансових витрат; чиста рентабельність фінансових витрат. Детальна характеристика даних показників представлена в таблиці В.1 додатку В [30].

Таким чином, визначивши склад та структуру витрат в розрізі видів діяльності, за допомогою показників можна розрахувати ефективність формування витрат підприємства та зробити відповідні висновки щодо управління витратами.