3. Деление затрат на прямые и косвенные, порядок их включения в себестоимость

С точки зрения способов включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные.

Учет прямых затрат в составе себестоимости

К прямым затратам относятся: прямые материальные затраты и прямые трудовые затраты. Затраты основных материалов учитываются по фактической себестоимости в текущем учете отражаются по учетным ценам. Согласно ПБО 501 при использовании (списании) прямые материальные затраты оцениваются одним из способов: по себестоимости единицы, по средней себестоимости, способом ФИФО. Основными первичными документами по учету прямых затрат являются накладные, требования на отпуск, лимитные (лимитно-заборные) карты. Дебит 20 по субсчетам видов продукции кредит

Прямые трудовые – оплата труда производственных рабочих. Основными учетными документами являются табель учета отработанного времени или ведомость по учету выработки. на основании любого из этих документов делается запись дебит 20 кредит 70 пофамильно. От начисленной суммы прямых трудовых затрат производятся отчисления на социальные нужды по установленному государством проценту.

Косвенные затраты включают косвенные производственные – общепроизводственные расходы (25) и косвенные непроизводственные – общехозяйственные расходы (26). Общепроизводственные расходы включает расходы цехового назначения, в том числе амортизацию производственного оборудования, прочие накладные расходы структурных подразделений производственного назначения, в частности оплату труда начальников цехов, мастеров смен/участков, бригадиров и т.д. Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по группам, а внутри групп по номенклатуре статей. Основная особенность состоит в том, что в конце отчетного периода все затраты общепроизводственного назначения, собранные на 25 счете распределяются между видами продукции пропорционально избранной базе и делается учетная запись дебит 20 в разрезе субсчетов кредит 25.

Общехозяйственные расходы имеют не производственный характер, учитываются на 26 счете и связаны с расходами на обслуживание, организацию и управление производством. Это расходы на содержание административно-управленческого персонала по амортизации основных средств общехозяйственного назначения, затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений общехозяйственного назначения, недостачи и потери от порчи материальных ценностей и тд. Аналитический учет ведется по разделам, а внутри по статьям номенклатуры общехозяйственных расходов. В конце отчетного периода общехозяйственные расходы при формировании полной себестоимости распределяются между видами продукции пропорционально избранной базе, и делается запись дебит 20 по субсчетам видов продукции кредит 26 счета.

4. Проблемы распределения косвенных затрат

Любые косвенные затраты и общепроизводственные и общехозяйственные распределяются в три этапа:

1. Выбор объекта распределения косвенных затрат. Проблема состоит в том, что таким объектом могут быть не только отдельные виды продукции (конечные объекты распределения затрат), но и отдельные структурные подразделения (промежуточные объекты распределения затрат). Эти структурные подразделения могут выполнять производственные и сервисные (обслуживающие) функции.

2. Аккумулирование косвенных расходов. Общепроизводственные расходы аккумулируются на счете 25 в разрезе структурных подразделений. Общехозяйственные расходы собираются на 26 счете.

3. Выбор базы распределения косвенных расходов. База распределения – технико-экономический показатель, который наиболее точно увязывает величину косвенных затрат с объемами деятельности или другими характеристиками предприятия. Основное внимание базы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, в силу их различного характера по отношению к объему производства должны отличаться. На практике зачастую выбирается одинаковая база распределения, преимущественно это заработная плата основных производственных рабочих. Для общепроизводственных расходов предпочтительной базой распределения, отражающей производственный характер этих расходов это в частности время работы производственных рабочих (человеко-часы), оплата труда производственных рабочих, время работы производственного оборудования, стоимость основных материалов, стоимость совокупность трудовых затрат, объем произведенной продукции, сметные ставки. Для общехозяйственных расходов предпочтительной базой распределения предпочтительной базой распределения является площади помещений не производственного назначения, численность работников, стоимость оборудования непроизводственного назначения, а так же специфические показатели, отражающие особенности деятельности подразделений(количество требований на внутренние перемещения – отражает интенсивность деятельности складов, количество часов ремонтных работ – отражает интенсивность деятельности ремонтных подразделений, и тд.)

С точки зрения технологии распределения распределение косвенных затрат осуществляется в двух направлениях: в контексте формирования показателей бухгалтерско-финансовой отчетности и в контексте принятия управленческих решений. для формирования бухгалтерской финансовой отчетности достаточно точного отнесения затрат на отдельные виды продукции не требуется, требуется лишь распределение затрат между себестоимостью проданной и непроданной продукции. для целей принятия решений относительно рентабельности отдельных видов продукции такого распределения недостаточно. проблема заключается в том, что это вызывает достаточно примитивные способы распределения косвенных затрат разработанные десятилетиями назад, когда прямые трудовые и материальные затраты являлись основными составляющими себестоимости, а косвенные затраты имели в ней незначительный удельный вес. Использование таких примитивных приемов распределения в современном автоматизированном производстве при значительном ассортименте выпускаемой продукции приводит к существенному искажению себестоимости.

Пример. В организации косвенные затраты составляют 100 000 руб. база распределения косвенных затрат время работы основных производственных рабочих. Фактически отработано 20 000 часов, следовательно ставка распределения составит 100 000/20 000 = 5 рублей за час труда. На изготовление продукции трубуется 10 часов рабочего времени, тогда косвенные затраты на продукцию 5*10=50 руб на штуку.

В организации ставки распределения могут рассчитываться по отдельным подразделениям, но может вводиться единая ставка.

Пример

	А	Б	В	Всего
Косвенные затраты	12 000	100 000	8 000	120 000
Время работы	20 000	20 000	20 000	60 000
Ставка распределения	0,6	5	0,4	2

Применение индивидуальных ставок распределения делает расчеты более трудоемкими, но точными. Использование единой ставки распределения сокращает учетную процедуру, но делает измерение себестоимости неточным.

Пример 2

	А	Б	В
Косвенные затраты	160 000	144 000	240 000
Время работы производственных рабочих	8 000	3 600	1 000
Время работы производственного оборудования	-	-	8 000
Ставка распределения	20	40	30

косвенные затраты на ед продукции – 10 часов*20+6 часов*40+5 часов*30=200+240+150=590

5. Признаки классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости (признаки классификации калькуляционных систем)

метод учета затрат и калькулирования себестоимости представляет собой систему аккумулирования и распределения затрат по различным объектам. В современном управленческом учете методы определяются как калукуляционные системы, поскольку им присущи все системные свойства: наличие элементов, взаимосвязь между ними, определенная структура. Эти системные признаки определяют такие направления как учет затрат, распределение затрат, калькулирование себестоимости объекта.

Существую три основных направления в классификации калькуляционных систем:

1. По объектам, такими объектами являются заказ, процесс, передел. Отсюда возникают позаказная калькуляционная система, попроцессная и попередельная системы – традиционные системы калькулирования. Появление новых объектов калькулирования, например проекта, программы, отдельный вид деятельности определяют возникновение инновационных систем калькулирования.

2. Оперативность – фактическое и оперативное.

3. По полноте учитываемых затрат различают калькулирование полной себестоимости и калькулирование сокращенной (производственной) себестоимости. Особенность – все представленные методы учета затрат и калькулирования себестоимости могут быть использованы в сочетаниях.

В современной экономике наряду с понятием метод учета затрат и калькулирования себестоимости широкое распространение получают так называемые калькуляционные системы. Это новое понятие калькуляционные системы в отечественной специальной литературе появилось в связи с переводом зарубежных изданий, но практическое применение калькуляционных систем вызвано использованием современных технологий калькулирования, которые соответствуют современному уровню потребностей менеджмента организации. Калькуляционные системы могут быть определены как совокупность приемов и способов по текущей группировке, обобщению, отражению документально и на бухгалтерских счетах затрат, их распределения и исчисления на этой основе себестоимости калькуляционного объекта.

6. Позаказная калькуляционная система

Сфера применения в единичном и индивидуальном производствах, в промышленности, при индивидуальном изготовлении изделий ограниченного потребления и механического обработкой исходных материалов. Так же его применяют в организациях с физико-химическими процессами, например, при производстве химических реактивов. Так же метод применяется при производстве специальных инструментов и приспособлений. Кроме того метод широко применяется в строительстве при индивидуальном проектировании, при привязке объекта к местности. Еще широко представлен в сфере услуг – бытовых и тд.

Сущность метода – основным калькуляционным объектом является заказ. Заказ представляет собой заявку индивидуального потребителя на изготовление специально для него некой продукции, выполнения работ, оказания услуг. Заказ открывается на основании так называемого бланка заказа, который является главным документом и основанием для начала выполнения и завершения заказа. Бланк заказа открывается производственно-технической службой организации. Основные реквизиты: начало и окончание работ по выполнению заказа, его номер, общие характеристики, исполнители и периоды, в течение которых будут учитываться затраты по заказу. На основании бланка заказа в бухгалтерии по каждому заказу в отдельности открывается карточка (ведомость) учета затрат по заказам. Эта карточка является основным учетным регистром при позаказном методе. Все прямые затраты собираются на основании первичных учетных документов по каждому заказу в отдельности. Записи производятся и затраты относятся по соответствующей контировке. Косвенные затраты учитываются по местам возникновения затрат и относятся на соответствующие заказы (распределяются между заказами) на основе выбранной базы распределения.

Особенности позаказного метода

1. Объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования – это заказ

2. Затраты собираются по каждому завершенному заказу, а не по окончанию периода, поэтому возникает проблема: если заказ выполняется больше одного отчетного периода, то до момента завершения заказа все затраты по нему признаются незавершенным производством

3. Учет затрат по заказам ведется на аналитических счетах к синтетическому счету 20

Учетные записи

1. Относятся на соответствующие заказы прямые материальные затраты: заказ А 6000 ден.ед, заказ Б – 8 000 ден.ед. д20/А - к 10 – 6000, д20/Б – к 10 – 8000. Д 20/а, д 20/б - к 10

2. Начислена оплата труда основным производственным рабочим за изготовление продукции по заказам. Заказ А 10 000, заказ Б -15 000. Д 20/А – к 70 – 10 000, д 20/б – к 70 15 000.

На следующем этапе возникает необходимость отнести на заказы А и Б соответствующие суммы обще производственных и общехозяйственных расходов. Это необходимо сделать в данном отчетном периоде, поскольку счета 25 и 26 в конце отчетного периода закрываются, и сальдо не имеют. Возникает проблема распределения косвенных общепроизводственных и общехозяйственных расходов между заказами А и Б. с точки зрения оперативности эта проблема может быть решена 2-мя способами:

1. Распределяются фактические значения косвенных общепроизводственных и общехозяйственных расходов, но фактические значения по заказу могут быть получены в суммарной величине только по окончанию заказа. Кроме того это противоречит возможности установления цены для заказчиков

2. Затраты косвенные распределяются между заказами на основании бюджетной (нормативной) ставки распределения. Которая рассчитывается как отношение нормативных общепроизводственных (общехозяйственных) расходов к соответствующей базе их распределения. Но. Независимо от того какие значения косвенных затрат – фактические или нормативные распределяются между заказами, процедура распределения выполняется одинаковая и делаются следующие учетные записи

Сумму общепроизводственных расходов составляет 50 000 руб., базой их распределения по заказам избранна оплата труда основных производственных рабочих. Ставка распределения общепроизводственных расходов = 50 000/25 000=2 р за час. Отсюда формируются общепроизводственные расходы, относимые на соответствующие заказы: заказ А – 2*10 000, д 20, к 25 – 20 000. Заказ Б – 2*15 000, д20 к 25 – 30 000. Таким образом, если учетной политикой организации предусматривается формирование сокращенной производственной себестоимости, то она равна: по заказу А – 6 000+10 000+20 000= 36 000 (д20/а) Б – 8 000+30 000+15 000=53 000 (д 20/б). в этом случае общехозяйственные расходы относятся общей суммой на уменьшение выручки от продаж и между заказами А и Б не распределяются, то есть на сумму общехозяйственных расходов делается учетная запись д90, к26. Если учетной политикой организации предусмотрено формирование полной себестоимости, то общехозяйственные расходы распределяются между заказами А и Б аналогично распределению общепроизводственных расходов.

Косвенные общехозяйственные расходы 37 500, база распределения - оплата труда ПР. 37 500/25 000=1,5 р. Относим на заказ А 10 000*1,5= 15 000, д 20/А, к 26 – 15 000. Заказ Б 15 000*1,5=22 500, д20/Б, к 26 – 22 500. Таким образом формируется полная себестоимость заказов А и Б. заказ А 36 000 + 15 000= 51 000. Заказ Б – 53 000+22 500=75 500.

7. Попроцессная калькуляционная система

Попроцессный метод применяется в организациях с массовым характером производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, незначительными размерами или полным отсутствием незавершенного производства. Характерна для трудоемких или добывающих отраслей: угольная, нефтяная, газовая промышленность, энергетика.

Особенности метода:

1. Объектом, по которому производиться аккумулирование затрат, является процесс или стадия производства, участок работ, который осуществляется в разрезе отдельных шахт, горных выработок.

2. Списание затрат производиться за календарный период, а не по завершению работ.

3. Учет ведется на 20 счете по процессам в аналитическом разрезе.

Для попроцессного калькулирования характерна простая калькуляция, но она дифференцируется на простую одноступенчатую, простую двухступенчатую и простую многоступенчатую калькуляцию.

Простая одноступенчатая калькуляция – используется при одновременном выполнении трех условий:

1. Производится единственный вид продукции

2. Не возникает запасов полуфабрикатов

3. Не возникает запасов непроданной продукции

Себестоимость единицы равна – общие затраты за период/объем производства (продаж)

Общие затраты 100 000, объем производства 1 000, с/с единицы – 100.

Простая двухступенчатая калькуляция – применяется, когда выполняются два условия из трех, когда объем производства не равен объему продаж, тогда себестоимость измеряется на следующих этапах

1. Определяется производственная себестоимость единицы продукции – общие производственные затраты/объем произведенной продукции

2. Определяется удельное значение управленческих и коммерческих расходов – общая сумма управленческих и коммерческих расходов/объем проданной продукции

3. Полученные значения суммируются для исчисления себестоимости единицы продукции

Пример. Объем производства 1 000 единиц, объем продаж – 920, производственная себестоимость 100 000, производственные расходы – 41 400. с/с – 100 000/100 + 41 400/920=100+45=145

Простая многоступенчатая калькуляция – применяется при выполнении единственного условия – производиться единственная (ограниченная) номенклатура. Появляются полуфабрикаты собственного производства. Они являются продуктами осуществления процессов стадии производства каждого в отдельности, и возникает необходимость измерения себестоимости полуфабрикатов каждой стадии производства. При этом материалы вводятся в производство только на первой стадии, а на всех стадиях, включая первую, производятся так называемые добавленные затраты (стоимость труда основных производственных рабочих и амортизация основного оборудования). Формула для расчета себестоимости принимает вид – себестоимость = материальные затраты + добавленные затраты 1-ой стадии/объем полуфабрикатов 2-ой стадии+…+ добавленные затраты н-ной стадии/объем полуфабрикатов н-ной+1 стадии + управленческие и коммерческие расходы/объем продаж готовой продукции.

Пример.

	1	2	3
Кол-во полуфабрикатов	1400	1350	1300
Добавленные затраты	16800	29 000	24 700

Материальные затраты на ед – 70

Управленческие и коммерческие расходы – 65 000

Реализовано – 1000

Рассчитать:

1. Себестоимость ед

С\с=70+16 800/1400+29 000/1350+24 700/1300+65 000/1 000=70+12+21,5+19+65=187,5

2. Себестоимость полуфабрикатов каждой стадии

1-ая стадия С/с ед полуфабриката=82, 82*1400=114 800

2-ая 103,5*13 500=139 725

3-ая 122,5*1 300= 159 250

3. Себестоимость запасов полуфабрикатов каждой стадии

1-ая стадия 50*82=4 100

2-ая 103,5*50=5 175

4. Себестоимость запасов не проданной готовой продукции

300 *122,5=36 750

8. Попередельная калькуляционная система

Попередельный учет является разновидностью попроцессного метода. Основным объектом учета при этом рассматривается передел как отдельная стадия/фаза производства. Процесс получения готовой продукции является результатом после5довательного прохождения обрабатываемых материалов через стадии обработки. Каждый передел, за исключением последнего представляет собой завершенную стадию обработки исходного сырья или материалов и его результатом является соответствующий полуфабрикат собственного производства, а на последней стадии результатам её осуществления является готовая продукция. Этот метод применяется в массовом и серийном производстве и этому методу присущи следующие характеристики:

1. Затраты обобщаются по переделам, для чего на 20 счете открываются субсчета в разрезе передел

2. Объект учета затрат, при попередельном методе не совпадает с объектом калькулирования себестоимости, то есть производство состоит из нескольких технологически законченных переделов, поэтому исчисляется себестоимость каждого предела, а не только готовой продукции

3. Отнесение затрат производиться за календарный период, а не за время выполнения операции.

4. Метод используется, как правило, в материалоемких производствах, поэтому обязательна инвентаризация запасов в каждом переделе и готовой продукции.

При попередельном методе необходимо измерять с\с каждого передела, а не только готовой продукции. Для этого существуют два варианта учета:

1. Бесполуфабрикатный – осуществляется без бухгалтерского определения себестоимости полуфабрикатов при передачи их с передела на передел. Контроль за движением полуфабрикатов, с использованием учетной системы в этом случае осуществить невозможно, поэтому он осуществляется оперативно в натуральном выражении.

Пример. В организации обработка изделий осуществляется с помощью трех переделов. Материалы передаются в производство только в первом переделе, они составляют 12 000. Стоимость обработки на 1-ом переделе (добавленные затраты) – 9 000, на 2 и 3 производятся только добавленные затраты на 2-ом – 6 900, 3 – 10 500. Запланировано и фактических изготовлено 300 изделий. Определить: 1. с/с ед полуфабриката каждого передела

1-ый (12 000+9 000)/300=70

2-ой 6 900/300= 23

3-ий 10 500/300=35 отсюда с/с ед = 70+23+35=128

Альтернативный расчет (12 000+9 000+6 900+10 500)/300=128

В учетной записи открываются субсчета 20 по каждому пределу, в дебет которого с кредитов счетов 10,70,69,25 списываются затраты на производство. После производства производиться запись д43 к20/1, 20/2,20/3, следующая запись при продаже д90 к43

Достоинства варианта:

1. Простота выполнения и не трудоемкость

2. Отсутствие условных расчетов

Недостатки:

1. Нет возможности измерения полуфабрикатов при их движении из одного передела в другой

2. Постоянное проведение инвентаризаций

2. Полуфабрикатный вариант

Осуществляется двумя способами:

1. С использованием счета 21

д20/1 к10 – 12 000 + к70,69,25 – 9 000

д21 к 20/1 – 21 000

д20/2 к21 – 21 000 +к,70, 69, 25 – 6 900

д21 к 20/2 – 27 900

д20/3 к 21 – 27 900 + к70,69, 25 – 10 500

д 21 к 20/3 – 38 400, если продукция готовая, то

д 43 к 21 – 38 400

достоинства:

1. Учет полуфабрикатов осуществляется системным порядком, с использованием 21 счета, после каждой стадии производства

Недостатки:

1. Повышение трудоемкости учетного процесса

2. Без использования счета 21

Д 20/1 к 10 – 12 000 +к 70,69,25 – 9 000

Д20/2 к 20/1 – 21 000 + к 70, 69,25 – 6 900

Д 20/3 к 20/2 – 27 900 + к 70, 69,25 –10 500

Д43 к 20/3 – 38 400

К 90 д 43 – 38 400

Недостатки:

1. При использовании этого способа формируется наслоение затрат на 20 счете, поэтому для измерения себестоимости готовой продукции необходимо устранить наслоение затрат. Это возможно сделать только расчетным путем. Наслоение затрат производиться по дебету 20 счета, поэтому устранить повторный счет можно только учетной записью по кредиту 20 счета, но расчетный способ определения величины повторного счета не гарантирует точности расчетов. В результате возникает ситуация, когда объем списания превысит сальдо начальное и сумму оборотов по дебету, что приведет к красной сумме (это говорит о серьезной ошибке).