Раздел I. Общая часть

Глава 1. Основные положения налогового права

1.1. Отрасль налогового права. Понятие, предмет, метод

Большинство современных государств несет значительный объем обязанностей, которые требуют существенных расходов. Ряд обязанностей заключается в безвозмездных прямых выплатах лицам, имеющим соответствующее право (пенсии, стипендии, пособия...). Некоторые обязанности (оборона, строительство дорог...) исполняются государством в интересах всего общества, но их ценность для конкретного члена общества практически не может быть измерена. Определенные обязанности (принятие нормативных правовых актов, обеспечение суверенитета страны, правосудие...) исполняются только государством. Соответственно, государство осуществляет расходы и объективно нуждается в доходах (как на исполнение соответствующих историческому периоду обязанностей перед обществом, так и на свое содержание). Nam neque quites gentium sine armis, neque arma sine stipendia, neque stipendia sine tributis, haberi quent - ибо невозможно иметь ни мир между народами без армий, ни армий без того, чтобы не платить им деньги, ни деньги без взимания налогов <48>. Французский экономист середины XIX в. Ф. Бастиа писал: в обществе существуют потребности до того общие, до того повсеместные, что члены общества для удовлетворения их прибегают к услугам правительства. Такова, например, потребность в безопасности. Люди соглашаются платить налоги, чтобы таким образом вознаграждать тех, кто оказывает услуги по обеспечению общей безопасности <49>. В ст. 13 Декларации прав человека и гражданина 1789 года указано, что на содержание вооруженной силы и на расходы по управлению необходимы общие взносы; они должны быть равномерно распределены между всеми гражданами сообразно их возможностям.

--------------------------------

<48> Латинские юридические изречения. С. 256.

<49> Бастиа Ф. Грабеж по закону / Пер. с англ. Челябинск, 2006. С. 232.

In casu extremae necessitates omnia sint communia - в случае крайней необходимости все становится общей собственностью <50>. В стабильных же периодах развития общества крайняя необходимость отсутствует, но всегда есть совместные потребности и определенные угрозы (как внутренние, так и внешние), противостоящие обществу и государству. Для удовлетворения таких потребностей и нейтрализации подобных угроз необходимы обобществленные (государственные) ресурсы, формирование которых обычно производится за счет части (но не всей) собственности и иных ресурсов частных субъектов. Однако способы отчуждения частной собственности в пользу общества (государства), а также основания и объем обременения должны быть разумными и заранее известными всем заинтересованным лицам: в противном случае сложно рассчитывать на прогрессивное развитие данного общества.

--------------------------------

<50> Латинские юридические изречения. С. 190.

Вообще говоря, доходы могут быть получены современным государством различными способами. Не исключено получение доходов от зарубежных источников, но многие современные государства используют национальные источники. Возможен вариант формирования основной части государственных доходов, например, от таких национальных источников, как: продажа природных ресурсов (при их существенном объеме и незначительных затратах на добычу), отчисления от прибыли государственных предприятий (при их монопольном положении на рынке).

Во времена социализма наше государство владело большим объемом собственности и обладало существенными экономическими возможностями. Одновременно ограничивались предпринимательская деятельность и частная собственность. Но очевидно, что предпосылкой для существования налогов является признание государством права частной собственности. Если в некотором обществе (государстве) данное право полностью отсутствует (не признается), то налогообложение, вообще говоря, невозможно, поскольку нет потенциальных налогоплательщиков. Ограниченный институт личной собственности (гл. 11 ГК РСФСР 1964 г.) не исключал наличия налогов с физических лиц, хотя государством и предпринимались попытки частично отменить определенные группы налогов (в том числе Закон СССР от 7 мая 1960 г. "Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих"). Тем не менее установленные в советский период времени налоги являлись таковыми и с современной точки зрения. Более того, они обеспечивали значительную часть государственного бюджета. Так, в 1960 - 1970 гг. за счет налога с оборота было сформировано от 31% до 41% доходов государственного бюджета СССР <51>. Однако в то время был распространен подход, согласно которому доходы от государственного хозяйства по своей природе не могут выступать в качестве налоговых, независимо от формы платежей в бюджет и методов их взимания, поскольку при их уплате не происходит смены формы собственности <52>. Впрочем, подобную позицию можно встретить и в настоящее время - по мнению Е.В. Порохова не являются налогами платежи, которые производятся в рамках одной и той же формы собственности и опосредуют собой всего лишь перераспределение денежных средств собственника <53>.

--------------------------------

<51> Аллахавердян Д.А. Финансы и социалистическое воспроизводство. М., 1971. С. 270.

<52> Советское финансовое право: Учебник / Под ред. Л.К. Вороновой, Н.И. Химичевой. М., 1987. С. 221; Аллахавердян Д.А. Указ. соч. С. 268.

<53> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 47.

Современное государство, в том числе Россия, провозгласившее свободу предпринимательской деятельности, обычно не сосредоточивает большого объема государственной собственности и не имеет существенных доходов от ее использования. В настоящее время в России доходы от государственной собственности поступают в бюджет, но не составляют значительной его части. В отсутствие достаточной экономической власти государство может принимать нормативные правовые акты и возлагать обязанности по формированию государственных доходов на лиц, находящихся под его юрисдикцией, за счет их собственности. Р. Меллингхофф справедливо отмечает, что свободное демократическое государство передает средства производства, работу и капитал в основном в частные руки и финансируется посредством участия в успехах частных хозяйств <54>. Той же позиции придерживается и С.В. Запольский, по мнению которого государство, освобожденное от функций собственника подавляющей части средств и результатов производства, приобретает возможность регулировать общественное производство в целом, используя финансы как универсальное средство управления экономической жизнью страны, как способ повышения эффективности общественного производства и решения задач социальной политики <55>.

--------------------------------

<54> Меллингхофф Р. Указ. соч. С. 40.

<55> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 35.

Частный случай указанного обстоятельства отмечен в Постановлении КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П: муниципальная собственность, имеющая публично-правовую природу, в отличие от частной собственности, следует общим интересам и связана с осуществлением задач и функций публичной власти, что предполагает нахождение в собственности публично-правовых образований только того имущества, которое необходимо для реализации их публичных функций и полномочий по предметам их ведения и составляет экономическую основу деятельности органов публичной власти. Ограничение состава объектов публичной собственности, включая муниципальную, пределами, обусловленными ее назначением, уменьшает нагрузку публичной власти в процессе исполнения обязательств, вытекающих из принципов социального государства, и вместе с тем влечет рост экономической самостоятельности граждан, прежде всего занятых в сфере малого и среднего предпринимательства. В Определении КС РФ от 1 октября 1998 г. N 168-О сделан вывод, что по смыслу Конституции РФ (ч. 1 ст. 34) одно и то же лицо не может совмещать властную деятельность в сфере государственного и муниципального управления и предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. В настоящее время, в силу ч. 3 ст. 15 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" запрещается совмещение функций органов власти, органов местного самоуправления и функций хозяйствующих субъектов, за исключением прямо установленных в законодательстве случаев.

Можно условно подразделить доходы государства на натуральные (неденежные) и денежные. На ранних этапах исторического развития большую роль играли именно натуральные доходы, существуют они и сейчас (в виде товаров (сырья), конфискованного (национализированного) имущества...). Но поскольку существенный объем расходов современного государства носит денежный характер, государство в большей степени заинтересовано в денежных доходах (налогах, сборах, штрафах, средствах от продажи государственного имущества, кредитах...).

Кроме того, доходы государства возможно условно подразделить на частноправовые и публично-правовые. Частноправовые доходы являются результатом участия государства в гражданском обороте на равных с иными его участниками, без применения властных полномочий (поступления от продажи или использования государственного имущества, кредиты...). Публично-правовые доходы являются результатом применения властных полномочий (налоги, сборы, пошлины, штрафы, конфискации, эмиссия денежных знаков...). Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что доходы государства как материальные средства, необходимые для удовлетворения его потребностей, могут приобретаться как частноправовым, так и общественно-правовым способом <56>.

--------------------------------

<56> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. Золотые страницы финансового права России. М., 2002. Т. 3. С. 53.

В Постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П содержится следующая правовая позиция: расходы публичной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются прежде всего за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично-целевое назначение. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 28 мая 2010 г. N 12-П отмечается, что исходя из публично-правовой природы деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, обусловленной публичным характером материально-финансовых основ государственных и муниципальных образований (Определение КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1312-О-О), формирование бюджета муниципального образования должно производиться в первую очередь путем использования механизмов публичного (в том числе налогового) законодательства.

Следовательно, если рассматривать налоги с точки зрения современного государства, то их можно упрощенно охарактеризовать как основные денежные публично-правовые доходы государства. Как полагает Н.М. Казанцев, анализируя ст. 6 БК РФ, субъективное финансовое право имеет место для любого лица и выражается объемом прав в денежном выражении <57>. С этой точки зрения, налоги для государства - объем его прав в денежном выражении по отношению к налогоплательщикам.

--------------------------------

<57> Казанцев Н.М. Финансовое право как "объем прав в денежном выражении" // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. научно-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. С. 157.

В связи с тем что публичные интересы зачастую удалены от частных интересов, обеспечение публичных интересов возможно только при условии возможного принуждения частных субъектов к исполнению обязанностей. Более того, интересы финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований прямо противоположны интересам налогоплательщика, так как публично-правовое образование заинтересовано в формировании своих доходов за счет собственности налогоплательщика, а налогоплательщик практически всегда заинтересован в сохранении своей собственности. Справедливым представляется мнение Р.А. Шепенко о том, что граждане вообще не могут быть довольны тем, что у них кто-то что-то забирает, какими бы благими целями это действие ни оправдывалось, особенно если предоставляемые взамен блага весьма аморфны (что имеет место) <58>. Кроме того, учитывая российские реалии, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том, что существующая общественная неприязнь по отношению к вопросу об установлении новых налогов либо о повышении уровня налогообложения в рамках действующих налогов порождена не самими фактами установления налогов или повышения налоговой нагрузки. Эта неприязнь прямым образом связана с хищением бюджетных средств, с тем, что, уплачивая налоги, каждый налогоплательщик видит то, что налоги не идут по их прямому назначению <59>.

--------------------------------

<58> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. С. 23.

<59> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 391, 392.

Тем не менее Е.В. Порохов обоснованно полагает, что только государство заинтересовано в возникновении налоговых правоотношений, а у налогоплательщиков такого интереса нет и в принципе быть не может. Если абстрактно каждый согласен, что в пользу государства необходимо платить налоги, то применительно к каждому конкретному налогоплательщику будет довольно-таки трудно определиться по вопросу о том, сколько с него взимать налогов. Наличие всенародного изъявления на установление налогов вовсе не означает, что это изъявление есть согласие каждого его представителя на уплату установленных государством налогов. Совсем не рациональным явилось бы действие государства, направленное на получение непосредственно от всех групп лиц путем переговоров с ними необходимых уступок с целью приведения их интересов к требуемому балансу <60>. Vix ulla lex fieri potest quae omnibus commoda sit, sed si majori parti prospiclat, utilius est - едва ли может быть создан закон, удобный для каждого, но если он хорош для большинства, он полезен <61>. Как говорил Лао-цзы, законы и правила должны быть приспособлены к большинству людей <62>.

--------------------------------

<60> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 7, 10, 11, 29.

<61> Латинские юридические изречения. С. 381.

<62> Вэнь-Цзы: познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. С. 177.

По указанным причинам налог в современном государстве может быть урегулирован только правом, что является одним из показателей цивилизованности общества. С.В. Запольский обоснованно отмечает: мы привыкли к тому, что реализация имущественного и иного экономического интереса государства осуществляется не иначе как правовым путем, но это не перестает быть величайшим завоеванием демократии и прогресса. Допустить иное - значит вернуться в мир "высочайших" и других соизволений <63>. По мнению Е.В. Порохова, если налог является таким орудием, которое служит прежде всего интересам самого государства, то налоговое право имеет своим предназначением, помимо прочего, еще и обеспечивать защиту интересов налогоплательщиков от необоснованных налоговых притязаний государства <64>.

--------------------------------

<63> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 25.

<64> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 30.

Соответственно, существует объективная необходимость в наличии системы норм права, регламентирующих отношения по безвозмездной передаче государству денежных средств экономически независимыми субъектами по результатам их правомерной деятельности, с целью финансового обеспечения деятельности государства. Система норм права, регламентирующих указанные отношения, а также связанные с ними отношения, в России уже достаточно длительное время определяется как налоговое право.

Право само по себе едино, но для удобства изучения и применения оно подразделяется на отрасли (подотрасли, институты, системы (блоки) норм...). Еще знаменитый русский ученый И.П. Павлов отмечал, что большие беспрерывные задачи и цели, умственные, как и физические, все люди обыкновенно дробят на части, уроки, т.е. создают периодичность, - и это очень способствует сохранению энергии, облегчает окончательное достижение цели <65>. Немецкий правовед Р.ф. Иеринг считал, что в качественном отношении право является простым, если оно как бы вылито из одного целого, если отдельные части его резко отграничены и отделены друг от друга и тем не менее гармонично соединяются в одно целое, если глаз, следовательно, так же легко может охватить какую-нибудь часть, как и все в совокупности <66>.

--------------------------------

<65> Павлов И.П. Рефлекс цели / Павлов И.П. Рефлекс свободы. СПб., 2011. С. 79.

<66> Иеринг Р.ф. Юридическая техника // Р.ф. Иеринг. Избранные труды: В 2 т. СПб., 2006. Т. II. С. 337.

Отрасль права традиционно выделяется из всей совокупности норм права посредством определения предмета (регулируемые общественные отношения) и метода (способ воздействия на общественные отношения) правового регулирования. Анализ научных работ, посвященных налоговому праву, позволяет утверждать, что со временем все большее число ученых высказывают точку зрения, что налоговое право России формируется (сформировалось) в самостоятельную отрасль права <67>. В данный момент дополнительным аргументом для такой позиции является наличие кодифицированного нормативного правового акта - НК РФ. Еще в 1995 г. Ю.А. Тихомиров предрекал, что в перспективе на базе массива законодательных и подзаконных актов сложится налоговое право как самостоятельная отрасль <68>, сходной позиции придерживались В.В. Витрянский и С.А. Герасименко <69>. В американской правовой традиции налоговое право рассматривается как отрасль права <70>.

--------------------------------

<67> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 118; Демин А.В. Нормы налогового права. С. 7; Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 150; Муравьев В.В. Налоговое право: Курс лекций. Нижний Новгород, 2011. С. 4, 12; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник С. 15. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. М., 2004. С. 41.

<68> Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М., 1995. С. 335.

<69> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 7.

<70> Фридмэн Л. Указ. соч. С. 129.

В связи с этим справедливо мнение А.В. Демина, что одним из условий признания системы норм права отраслью права является такое признание со стороны научного сообщества. В противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. У каждого ученого "свой" набор правовых отраслей, и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно <71>. Р. Кабрияк также полагает, что материальный критерий, основанный на абстрактном разграничении отраслей права, производится юридическим мышлением; деление права на отрасли нельзя воспринимать в качестве некоего абсолюта - нередко оно зависит от особенностей или традиций той или иной правовой системы, что делает материальный критерий весьма относительным. Например, Р. Кабрияк приводит сведения о том, что советские кодификации семейного и земельного права по различным историческим и идеологическим причинам не были интегрированы в текст гражданского кодекса, хотя в ряде стран Европы гражданские кодексы включают указанные блоки правовых норм <72>. Более того, исходя из сведений, приведенных Д.В. Винницким, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридической доктрине на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени), гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому - специальному <73>.

--------------------------------

<71> Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М., 2006. С. 34.

<72> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 412 - 413.

<73> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. М., 2013. С. 288.

Кроме того, представляется, что спор относительно самостоятельности отрасли налогового права носит скорее теоретический характер. Применить на практике любой вариант решения этого спора затруднительно. По мнению С.В. Запольского, даже та умеренная научная дискуссия о природе и путях развития налогового права во многом ведется по принципу "весь в пар - в свисток", поскольку касается только одного, в сущности, второстепенного вопроса - является ли налоговое право частью финансового права или оно есть самостоятельная отрасль <74>. Также исключительно интересна позиция С.В. Запольского о том, что налоговое право в настоящее время является самостоятельным правовым комплексом; понятие "отрасль права", сложившаяся в 30-е годы прошлого века и хорошо послужившее развитию правоведения, в настоящее время утратило свое значение и может применяться в лучшем случае для формирования учебной программы, для классификации законодательства и иных классификационных целей <75>.

--------------------------------

<74> Запольский С.В. О модернизации системы финансового права // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. научно-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. С. 20.

<75> Интервью Сергея Васильевича Запольского для журнала "Налоги и финансовое право" // Налоги и финансовое право. 2011. N 4.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).

Следует отметить, что общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в действительности выходят за рамки ст. 2 НК РФ. Например, отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога урегулированы в гл. 12 НК РФ, но не соответствуют ни одному виду общественных отношений, которые перечислены в ст. 2. Поскольку налогоплательщик может запросить у налогового органа интересующую его информацию о порядке исчисления (уплаты) какого-либо налога безотносительно к наличию у него в данный момент времени обязанности по уплате этого налога, общественные отношения по реализации этого права (ч. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ), вообще говоря, не охватываются ст. 2 НК РФ. Отношения по принудительному взысканию налоговой санкции (ст. ст. 46 - 48, 104, 115 НК РФ), которые могут иметь место только уже после ее наложения на некоторое лицо, строго говоря, также не регламентированы в ст. 2, так как моментом привлечения к налоговой ответственности является дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Таким образом, ст. 2 НК РФ сформулирована как громоздко, так и излишне ограниченно.

Д.В. Винницкий, характеризуя налоговое право, обоснованно отмечает, что это единственная в правовой системе отрасль права, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов. Иные отрасли права содержат, как правило, лишь отдельные нормы и (или) институты, направленные на ограничение гражданских прав <76>.

--------------------------------

<76> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 27.

При сопоставлении формулировок ст. 57 Конституции РФ и ст. 2 НК РФ можно отметить, что Конституция РФ применительно к налогу оперирует терминами "установление" и "уплата", а НК РФ - терминами "установление", "введение", "взимание".

Под установлением налога обычно подразумевается указание данного налога в перечне налогов (ст. ст. 13 - 15 НК РФ), а также принятие и официальное опубликование нормативных актов, регламентирующих все существенные элементы налога; под введением налога - придание нормативным актам юридической силы (например, вступление их в силу с определенного момента времени на определенной территории). С этой точки зрения все федеральные налоги как установлены, так и введены НК РФ. Региональные и местные налоги установлены и введены совокупностью нормативных правовых актов: НК РФ (налог на имущество физических лиц - отдельным федеральным законом) и нормативными правовыми актами региональных (местных) органов законодательной (представительной) власти. Например, в соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Воспользовавшись данным правом, нижегородский законодатель принял Закон от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге", и с 1 января 2003 г. данный налог был введен на территории области.

Тем не менее было бы целесообразным прекращение использования двух терминов "установление" и "введение" и ограничение только термином, использованным в ст. 57 Конституции РФ. Представляется более логичным исходить из того, что федеральные налоги установлены НК РФ, а региональные (местные) налоги урегулированы в НК РФ как возможные к установлению региональными (местными) органами власти в пределах, предусмотренных НК РФ.

Под взиманием налога обычно понимается уплата либо принудительное взыскание налога. При этом очевидно, что наиболее массовыми из перечисленных в ст. 2 НК РФ являются общественные отношения по уплате налогов. Изначально налоговое право ориентировано на добровольную уплату налогов налогоплательщиками, но неуплаченные в срок налоги могут быть взысканы принудительно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе. С.В. Запольский справедливо полагает, что большая часть налогообложения осуществляется путем самообложения (кроме тех налогов, которые взыскиваются посредством платежных извещений) <77>.

--------------------------------

<77> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 269.

Возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. Тем не менее и в ст. 2, и в ст. 8 (где содержится нормативное определение налога) НК РФ использован изначально "принудительный" термин - "взимание", который было бы разумно заменить на более адекватный - "уплата". Кроме того, термин "взимание" является более обезличенным, чем термин "уплата", поскольку если бы налоги уплачивались, то являлись бы вполне естественными вопросы "кому?" и "за что?". Но поскольку налоги взимаются, то это как бы происходит само собой, без персонализации установившего их лица и поставить подобные вопросы уже сложнее. Тем самым государство пытается сделать вид, что к налогообложению оно не имеет прямого отношения.

Соответственно, отрасль налогового права можно определить как систему норм права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Что касается предмета налогового права, он также может быть определен исходя из ст. 2 НК РФ: это общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения. Следует учесть, что общественные отношения по уплате сборов традиционно регулируются налоговым правом, "право сборов" в настоящее время специально не выделяется, хотя и не исключено его появление в будущем.

Относительно метода налогового права по настоящее время единой позиции не существует. По мнению И.В. Рукавишниковой, если предмет отрасли отвечает на вопрос "что?", то сущность метода правового регулирования соответствует вопросам "как?": каким образом складывается правовое регулирование отношений, складывающихся между участниками; какое положение относительно друг друга занимают субъекты правоотношения; какими правами и обязанностями наделены участники и как могут быть защищены нарушенные права участников правоотношения <78>?

--------------------------------

<78> Рукавишникова И.В. Метод финансового права. М., 2006. С. 89.

В статье 2 НК РФ специально указано на властный характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Однако это указание не совсем корректно. Властный характер отношений должен означать как минимум присутствие в качестве одной из сторон органа власти, как максимум возможности данного органа власти проявлять властные полномочия и порождать (изменять, прекращать) соответствующие правоотношения путем принятия индивидуальных актов, а также применять принуждение для их реализации.

Само собой, разумеется, существуют властные налоговые правоотношения между органом власти и субъектом, не являющимся таковым (в том числе между органом исполнительной власти (налоговым органом) и налогоплательщиком - при взыскании налога; ст. ст. 46 - 48 НК РФ). Но существуют налоговые правоотношения только между органами власти (в том числе между налоговым органом и органом внутренних дел - при направлении материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела; п. 3 ст. 32 НК РФ). Кроме того, существуют налоговые правоотношения между субъектами, вообще не являющимися органами власти (в том числе между налоговым агентом и налогоплательщиком (ст. 24 НК РФ), между двумя налогоплательщиками НДС по поводу выставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ)). Соответственно, в научной литературе выделяются "горизонтальные" налоговые правоотношения (либо между органами власти, либо между субъектами, не являющимися органами власти) и "вертикальные" налоговые правоотношения (между органами власти и субъектами, не являющимися органами власти) <79>.

--------------------------------

<79> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 130.

В то же время орган власти, даже присутствуя в качестве стороны налогового правоотношения, не всегда проявляет властные полномочия (инициирует, изменяет или прекращает правоотношение; обязывает к определенному поведению другую сторону; применяет принуждение). Отношения по обжалованию ненормативных актов налоговых органов (гл. 19 - 20 НК РФ) - яркий тому пример: управомоченной и инициирующей правоотношение стороной выступает налогоплательщик (иное лицо, подающее жалобу). Другой пример - отношения по установлению и введению налогов между субъектами законодательной инициативы и законодательными (представительными) органами власти, которые не являются отношениями власти и подчинения.

Соответственно, далеко не все налоговые правоотношения являются властными, и не во всех налоговых правоотношениях присутствует орган власти. В связи с этим можно утверждать, что законодатель недостаточно корректно сформулировал п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. С.В. Запольский справедливо полагает, что без существенных оговорок подчинение - неверный алгоритм взаимоотношений в области финансов. И не только потому, что налогоплательщик не подчинен налоговому органу, но и вследствие того, что финансовые правоотношения как отношения имущественные предполагают некую весьма значительную автономию воли, самодеятельность, а подчинение как раз этого не допускает <80>. По мнению С.Г. Пепеляева, суть позиций участников налоговых правоотношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно-обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке <81>. Интересна и интегральная позиция Д.В. Винницкого: в современных условиях характеристика налоговых отношений (как и любых публично-правовых отношений) одновременно в качестве "властных" и "императивных" уже не вполне точна, так как публичная власть в последние десятилетия все более ассоциируется с деятельностью по исполнению законов и оказанию публичных услуг, а не трактуется в вульгарном ключе как нечто обязательно сопровождаемое продуцированием односторонних распоряжений и постоянной угрозой принуждения <82>.

--------------------------------

<80> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 75.

<81> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 142, 143.

<82> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. С. 52.

Следует учитывать, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. По мнению П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить, эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком <83>.

--------------------------------

<83> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371.

Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе название - публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В пунктах 3.6.4 - 3.6.6 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) разъяснено следующее: императивное предписание - закрепляет такой вариант поведения граждан и иных субъектов права, которому они должны неукоснительно следовать. К императивным предписаниям относятся: обязывающее предписание - устанавливает обязанность граждан и иных субъектов права действовать определенным образом; запрещающее предписание - устанавливает запрет на совершение каких-либо действий (активного действия либо бездействия). Диспозитивное предписание - разрешает гражданам и иным субъектам права по своему усмотрению определять права и обязанности в конкретном правоотношении либо реализовывать права и обязанности, предусмотренные этим предписанием.

В Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что специфика юридической природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией РФ обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение главным образом императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства. А.В. Демин справедливо полагает, что чем более конфликтна сфера отраслевого регулирования, чем значительнее в ней удельный вес императивных норм, а также обязываний и запретов, процедурных и процессуальных форм, чем существеннее участие государственно-властных субъектов в социальных взаимодействиях, тем выше требования формальной определенности, предъявляемые к отраслевым нормам права <84>.

--------------------------------

<84> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 61.

Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) скорее проявляется в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властно-обязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву <85>.

--------------------------------

<85> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 17.

В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности: налогоплательщик по своему желанию, в частности, может:

- уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ);

- подать декларацию лично либо иным указанным в НК РФ способом, в том числе по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ);

- применять вычеты по НДС как в том налоговом периоде, в котором возникло соответствующее право, так и в любом последующем периоде в течение трех лет (ст. 172 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10);

- выбрать метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 271 - 273, 313 НК РФ);

- заключить с другими налогоплательщиками договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков для особого исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ);

- определить, какой именно вид налогового вычета будет применен при исчислении НДФЛ с дохода от продажи имущества, находившегося в собственности менее трех лет, - фиксированный либо в виде расходов (подп. 1, 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

- перейти с общей на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), а перейдя на нее - выбрать вариант объекта налогообложения - доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 2 ст. 346.14 НК РФ);

- защищать свои права (в том числе истребовать излишне уплаченный налог - ст. 78 НК РФ, обжаловать акты налоговых органов - ст. 137 НК РФ) либо не предпринимать мер по их защите. Nemo jure suo uti coglitur - никто не обязан пользоваться своим правом <86>.

--------------------------------

<86> Латинские юридические изречения. С. 262.

Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей, как налогоплательщиков, так и налоговых органов <87>. Например, налоговый орган может провести (либо не проводить) выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка; зачесть излишне уплаченный (взысканный) налог (ст. ст. 78, 79 НК РФ) в счет погашения той недоимки, которую он определит сам, и т.д. По мнению А.В. Демина, дискреция как особая форма управленческой деятельности означает возможность властного субъекта действовать по своему усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и "право на бездействие" <88>.

--------------------------------

<87> Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. М., 2010. С. 39.

<88> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 256.

Однако диспозитивность может только присутствовать в налоговом праве в виде отдельных элементов, но не определять его. С.В. Запольский полагает, что невозможно представить существование государства, в котором взимание налогов осуществляется гражданско-правовыми средствами, а обеспечивается обычным исковым судопроизводством. Любые попытки ведения финансовой деятельности на началах диспозитивности будут обречены на неудачу, в этом нас убеждают и действительность, и исторические примеры <89>.

--------------------------------

<89> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 270, 271.

В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет, позитивное обязывание <90>. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как применение; для запрета - соблюдение; для позитивного обязывания - исполнение. В налоговом праве в основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные общественные отношения - по уплате налогов - регулируются именно таким способом. Налогоплательщик обязан совершить активные (позитивные) действия - уплатить налог. Но в то же время отношения, связанные с налоговой ответственностью, регулируются методом запрета. Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций - штрафов (гл. 15, 16, 18 НК РФ). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих юридический режим в целом <91>.

--------------------------------

<90> Алексеев С.С. Теория права. М., 1994. С. 157.

<91> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 66.

Говоря о налогах и налогообложении, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и имеют различные значения. Так, в ст. 57 Конституции РФ устанавливается обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет, что в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в России. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин "налогообложение" в настоящее время не имеет, однако непосредственно в НК РФ и во вводных законах к нему он применяется более 1000 раз.

Русский ученый С.И. Иловайский писал, что процесс, через который назначаются следующие с населения налоги, называется обложением <92>. С.В. Запольский отмечает, что фискальная деятельность государства объективно раскладывается на два самостоятельных процесса. Один из них состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении многих других публичных налоговых вопросов. Другой - сам процесс налогообложения, состоящий в регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов, санкций <93>. Налоговое право в ближайшем рассмотрении сводится к нескольким юридическим конструкциям, часть которых являются материально-правовыми (налоги), а другая часть - процессуальными (налогообложение) <94>. Авторы одного из учебных пособий также придерживаются позиции, что слово "налогообложение" выражает собой некий процесс, включающий в себя установление и взимание налога. Таким образом, налогообложение - это динамика явления, налог - это его статика <95>.

--------------------------------

<92> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XIX.

<93> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 77.

<94> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. С. 311.

<95> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 35.

Соответственно, налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов, а также связанные с ним процессы (в том числе введение и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.).

Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин "налоговая система", который нормативного определения на сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией. До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система - совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами <96>. Использование понятия "налоговая система" в широком смысле (в различных вариациях) можно обнаружить и в современных учебных пособиях <97>, но дискуссия относительно содержания данного термина продолжается <98>.

--------------------------------

<96> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 178; Основы налогового права: Учебно-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 80.

<97> Назаров В.Н. Основы налогового права: Учебное пособие. М., 2008. С. 18; Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М., 2009. С. 90; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 215; Парыгина В.А., Тедеев А.А., Налоговое право: Учебник. С. 99.

<98> Борисов А.М. "Налоговая система", "система налогообложения" или "система налогов и сборов"? // Налоги и налогообложение. 2010. N 3.

Представляется, что анализ актов Конституционного Суда РФ (в том числе Определения от 8 июня 2004 г. N 224-О, от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 5 июля 2005 г. N 289-О, от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О и др.) позволяет утверждать: термин "налоговая система" применяется в них в узком смысле - как система налогов и сборов. В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в НК РФ термину "система налогов и сборов" <99>. Есть основания полагать, что более обоснованным является именно узкий, но конкретный подход к термину "налоговая система". Кроме того, сам по себе спор относительно содержания данного термина носит скорее теоретический характер, практическое применение любого подхода сомнительно.

--------------------------------

<99> Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2013. С. 77; Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации. // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 97; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 460; Миляков Н.В. Указ. соч. С. 83.

Однако налоги в России составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи. Иногда сумма одного налога, уплачиваемого налогоплательщиком, может прямо зависеть от суммы другого налога. Например, при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по уплате ими иных налогов - подп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 221 НК РФ. В то же время правовая взаимосвязь различных налогов существует только тогда, когда это прямо следует из закона. Так, физическое лицо, несколько лет использующее право на налоговый вычет по НДФЛ в связи с приобретением квартиры (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), может без каких-либо отрицательных правовых последствий игнорировать предложения налогового органа по уплате налога на имущество с этой квартиры (Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"), если налоговым органом без уважительных причин пропущен срок на взыскание данного налога (ст. 48 НК РФ).

Взаимосвязь налогов проявляется также и в том, что справедливость налогового права конкретной страны можно адекватно оценить, только учитывая все налоги, которые обязаны уплачивать налогоплательщики. Какой-либо один налог не позволяет охарактеризовать все налоговое право с точки зрения справедливости.