2.3. Бюджетирование налогов Место и роль бюджетирования налогов в системе бюджетирования предприятия
Бюджетирование налогов представляет собой одновременно систему и процесс. Процесс бюджетирования налогов направлен на плановый расчет налоговых платежей, подлежащих уплате предприятием в будущих периодах на основе показателей бюджетов предприятия.
Бюджет - это план будущих операций, выраженных в количественных (преимущественно денежном) показателях [208].
Таким образом, бюджет налогов можно определить как выраженный в денежном измерении план налоговых платежей предприятия на будущие периоды.
Бюджетирование налогов позволяет спрогнозировать будущий отток денежных средств в виде налоговых платежей предприятия и предпринять действия для минимизации негативного влияния этих расходов на финансовую устойчивость предприятия. Например, при ограниченном количестве собственных средств предприятие может заблаговременно взять кредит в банке для покрытия расходов на уплату плановой суммы налоговых платежей, и тем самым избежать дополнительного оттока денежных средств в виде штрафных санкций за несвоевременную уплату налогов.
Виды бюджетов:
Операционные бюджеты – совокупность бюджетов предприятия, на основании которых составляются финансовые бюджеты предприятия.
Финансовые бюджеты – совокупность бюджетов предприятия, в которых представлены итоговые (отчетные) данные о денежных потоках и финансовом состоянии предприятия.
Система бюджетирования налогов предприятия состоит из бюджетов отдельных налогов, уплачиваемых предприятием и генерального (сводного) бюджета налогов, в котором отражаются плановые показатели всех налоговых платежей предприятия.
При этом у предприятий, находящихся на общей системе налогообложения, бюджет налога на прибыль основывается на показателях бюджетов налогов, включаемых в валовые расходы предприятия и НДС2, а бюджет НДС - на данных бюджета налога на прибыль.
На основе бюджетов отдельных налогов составляется генеральный (сводный) бюджет налогов, данные которого включаются в бюджет административных расходов и используются при составлении финансовых бюджетов предприятии.
Результатом бюджетирования налогов выступает также налоговый платежный календарь, в котором указываются суммы плановых налоговых платежей с предельными сроками их уплаты.
После получения фактических данных о налоговых платежах предприятия за отчетный период анализируются отклонения прогнозных показателей бюджетов налогов от фактических, которые могут быть обусловлены действием внутренних и внешних факторов.
2.4. Налоговое планирование Понятие и сущность налогового планирования
Высокий уровень налоговой нагрузки вынуждает предприятия использовать в своей деятельности мероприятия по оптимизации налоговых платежей.
Оптимизировать налоговые платежи предприятие может законными и незаконными способами.
К законным способам оптимизации налоговых платежей относится налоговое планирование, к незаконным - уклонение от уплаты налогов (рис. 2.4.1).
Следует отметить, что контролирующие органы на практике зачастую причисляют мероприятия по законному снижению налоговых платежей (налоговому планированию) к уклонению от уплаты налогов. Такой подход некорректен, поскольку понятия налогового планирования и уклонения от уплаты налогов четко разграничиваются по критерию законности, а именно: мероприятия, совершаемые в рамках действующего законодательства, относятся к налоговому планированию, не отвечающие ему в какой-либо мере - к уклонению от уплаты налогов. Некоторые способы уклонения от уплаты налогов представлены на рис. 2.4.2.В зависимости от обстоятельств совершения действия по уклонению от уплаты налогов преследуются в административном или уголовном порядке, а соответствующие закону мероприятия по налоговому планированию - нет. Возможности осуществления налогового планирования на предприятии обуславливаются действующим законодательством, что подтверждают и зарубежные специалисты. Так, например, французский ученый Л. М. Козьян высказывает мысль, что: «...налогообложение очень часто предстает как тонкая игра опций (различных вариантов поведения). Эти варианты предусматриваются самим законодателем, который никогда не указывает, что при выборе между двумя возможными решениями налогоплательщик должен остановиться на самом затратном с точки зрения налогов»3[207]. А его соотечественник М. Бувье придерживается следующего мнения: «очевидно, нельзя ставить в упрек налогоплательщику, что он (налогоплательщик) останавливается на самом благоприятном для него варианте поведения, если он при этом остается в рамках закона. Дело обстоит иначе, если он прибегает к сделкам сомнительного характера, или когда проводимые им операции не отвечают интересам предприятия»4 [207].
Рис. 2.4.1. Способы оптимизации налоговых платежей предприятия
Рис. 2.4.2. Способы уклонения от уплаты налогов
Налоговое планирование также как и бюджетирование налогов основывается на показателях операционных бюджетов предприятия и заканчивается составлением бюджетов налогов (налоговых планов) и налогового платежного календаря предприятия. Однако различие между данными формами реализации налоговой политики проявляется в том, что в процессе бюджетирования налогов на основе показателей бюджетов предприятия осуществляется одновариантный расчет налоговых платежей, а в налоговом планировании показатели бюджетов используются для моделирования альтернативных вариантов налогообложения, из которых в дальнейшем производится выбор варианта с оптимальными показателями.
Налоговое планирование отличается от бюджетирования налогов также тем, что вследствие осуществления мероприятий налогового планирования, как правило, изменяются показатели большинства операционных и финансовых бюджетов предприятия, а результаты бюджетирования налогов влияют лишь на финансовые бюджеты предприятия (рис. 2.4.3).
Таким образом, взаимосвязь налогового планирования с системой бюджетов предприятия осуществляется по двум направлениям [226]:
В процессе первичной связи показатели операционных бюджетов выступают базой для расчета налоговых платежей по альтернативным вариантам налогообложения, на основании анализа которых выбирается рациональный способ осуществления хозяйственной деятельности предприятия.
Например, показатели бюджетов производства, продаж, расходов на сбыт, административных расходов, капитальных инвестиций, денежных средств являются исходными данными для определения вариантов оптимизации платежей по налогу на прибыль.
В процессе вторичной (обратной) связи показатели операционных и финансовых бюджетов корректируются под итоговые результаты осуществления мероприятий налогового планирования .
Критерии оптимальности в налоговом планировании
Критерии оптимальности в налоговом планировании занимают особое место, поскольку на их основе осуществляется выбор оптимального варианта налогообложения (проекта налогового планирования).
Проект налогового планирования представляет собой модель альтернативного варианта налогообложения, которая включает: описание схемы налогового планирования (налоговой схемы); пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов налоговой схемы и связей между ними (топологию налоговой схемы); состав ресурсов, необходимых для практической реализации схемы; ограничения и риски налоговой схемы, а также математическую модель расчета экономического эффекта от ее использования.
В частности в литературе выделяются следующие критерии оптимальности в налоговом планировании:
минимум налоговых платежей в течение налогового периода;
минимум налоговых платежей за весь период функционирования предприятия (проектный подход);
обеспечение равномерности формирования налоговых обязательств в соответствии с имеющимися финансовыми ресурсами (подход, исходя из финансовых потоков) при обеспечении запланированного уровня прибыли;
максимум финансового результата при ограничении максимальной суммы уплачиваемых налогов или максимально-допустимого приращения налоговых платежей на единицу прироста финансового результата [219].
На практике могут использоваться любые из перечисленных критериев, поскольку критерии оптимальности зависят от целевых установок руководства предприятия.
