Налоговая политика предприятия

Состав мероприятий корпоративного налогового менеджмента находится в непосредственной зависимости от формы используемой налоговой политики.

Налоговую политику на микроуровне можно определить как систему проводимых предприятием в области налогового учета мероприятий, выражающую варианты (сценарии) его поведения во взаимоотношениях с государством по вопросам исчисления и уплаты налоговых платежей [228].

В условиях сложного и нестабильного законодательства руководство предприятия может выбрать несколько вариантов (сценариев) поведения в налоговых взаимоотношениях с государством:

1. «Осторожный»: руководство предприятия предпочитает не вступать в конфликт с контролирующими органами по вопросам их оценки правомерности ведения налогового учета. Действия предприятия выражаются в согласии с любыми, в том числе и не вполне соответствующими законодательству фискальными позициями контролирующих органов в отношении корректности ведения налогового учета; по результатам налоговых проверок без обжалования уплачиваются все финансовые санкции.

2. «Взвешенный»: руководство предприятия считает возможным вступить в конфликт с контролирующими органами в отношении оценки правомерности ведения налогового учета только в случае уверенности в положительном исходе ситуации. Налоговый учет основывается на соблюдении установленных законодательством нормативно-правовых актов и проанализированных разъяснений контролирующих органов, которые в определенной мере соответствуют нормам налогового законодательства, по результатам проверок контролирующих органов обжалуются только не соответствующие законодательству (по мнению предприятия) значительные суммы финансовых санкций.

3. «Рисковый»: руководство предприятия готово вступить в конфликт с контролирующими органами по оценке правомерности налогового учета независимо от уверенности в благоприятном исходе конфликтной ситуации. Предприятие ориентируется в вопросах ведения налогового учета только на установленные законодательством нормативные акты, игнорирует не соответствующие в какой-либо мере законам разъяснения контролирующих органов, обжалует не согласующиеся в какой-либо мере с законодательством результаты проверок контролирующих органов.

Варианты (сценарии) поведения предприятия во взаимоотношениях с государством по налоговым вопросам оказывает влияние на выбор системы проводимых в области налогового учета мероприятий (налоговую политику предприятия). Можно выделить следующие формы реализации налоговой политики: расчет текущих налоговых платежей, бюджетирование налогов, налоговое планирование [227].

Расчет текущих налоговых платежей - это система мероприятий, направленная на исчисление фактической суммы налоговых платежей, подлежащих уплате предприятием в текущем отчетном периоде.

Расчет текущих налоговых платежей выступает первоначальной, обязательной формой реализации налоговой политики предприятия, без которой невозможно дальнейшее функционирование предприятия, так как неуплата текущих налоговых платежей приводит в результате к ликвидации предприятия.

Вместе с тем расчет текущих налоговых платежей может являться как единственной формой, так и применяться наряду с другими формами реализации налоговой политики, в частности с бюджетированием налогов и налоговым планированием.

Бюджетирование налогов можно охарактеризовать как систему мероприятий, направленную на определение плановой суммы налоговых платежей, подлежащих уплате предприятием в будущих периодах.

Бюджетирование налогов является составной частью системы бюджетирования и предусматривает составление налогового плана на будущий период на основе показателей оперативных и финансовых бюджетов предприятия. Отличие расчета текущих налоговых платежей и бюджетирования налогов как форм реализации налоговой политики проявляется в том, что первая из них направлена на расчет фактической суммы налоговых платежей за текущий период, а вторая - на определение прогнозной суммы на будущие периоды. При этом бюджетирование налогов основывается на использовании показателей бюджетов предприятия, а расчет текущих налоговых платежей - нет.

Налоговое планирование можно определить как систему мероприятий предприятия, направленную на максимальное использование возможностей действующего законодательства с целью законной оптимизации его налоговых платежей.

Налоговое планирование является наивысшей формой реализации налоговой политики предприятия, поскольку процесс его осуществления предусматривает использование специальных методов, позволяющих оптимизировать налоговые платежи законными способами.

Налоговое планирование, так же как и бюджетирование налогов основывается на использовании показателей бюджетов предприятия, однако эти формы реализации налоговой политики различаются направленностью.

Целью налогового планирования выступает процесс оптимизации налоговых платежей субъекта хозяйствования, целью бюджетирования налогов - процесс планового расчета налоговых платежей, не предусматривающий их оптимизацию. В то же время бюджетирование налогов может использоваться вместе с налоговым планированием, в отношении платежей, которые в силу объективных причин оптимизировать практически невозможно или нецелесообразно. В графическом виде формы реализации налоговой политики могут быть представлены следующим образом (рис. 2.1.3).

Рис. 2.1.3. Формы реализации налоговой политики предприятия

Из рис. 2.1.3 видно, что расчет текущих налоговых платежей выступает изначальной, обязательной формой реализации налоговой политики, так сказать «сердцевиной» процесса налогового учета предприятия, и используется наряду с иными формами (бюджетированием налогов и налоговым планированием).

Налоговое планирование является наиболее сложной формой реализации налоговой политики предприятия, которая может применяться вместе с бюджетированием налогов и расчетом текущих налоговых платежей.

Как уже отмечалось, варианты (сценарии) поведения предприятия в налоговых взаимоотношениях с государством оказывают влияние на выбор системы мероприятий, проводимых в области налогового учета.

Так, очевидно, что в «осторожном» варианте поведения внедрение мероприятий налогового планирования маловероятно, поскольку механизм оптимизации налогообложения в ряде случаев приравнивается контролирующими органами к уклонению от уплаты налогов и требует определенных действий по отстаиванию правомерности его применения.

Во «взвешенном» варианте поведения предприятие будет, как правило, использовать только наиболее безопасные с точки зрения привлечения внимания контролирующих органов варианты оптимизации налогообложения, в «рисковом» - любые законные варианты.

Помимо вариантов (сценариев) поведения во взаимоотношениях с государственными органами на выбор формы реализации налоговой политики оказывает влияние также ряд других факторов, в частности: целевые установки руководства в отношении форм управления налогами, финансовое состояние предприятия, размер уплачиваемых налоговых платежей и т.д.

Функции корпоративного налогового менеджмента

Корпоративный налоговый менеджмент как составная часть системы управления предприятием выполняет ряд функций, которые можно определить как: «направления деятельности корпоративного налогового менеджмента по управлению системой налогового учета с целью достижения максимизации прибыли предприятия».

Большинство специалистов причисляют к функциям корпоративного налогового менеджмента: налоговое планирование, налоговое регулирование, организацию, мотивацию, координацию и налоговый контроль [240, 269].

В целом с представленной классификацией можно согласиться, но с учетом необходимости внесения некоторых поправок, связанных со спецификой налоговых отношений.

Мотивация персонала является одной их главных функций менеджмента персонала, поэтому отдельно ее выделять в числе функций корпоративного налогового менеджмента не вполне корректно. Безусловно, налоговому менеджеру следует ознакомиться с основами персонального менеджмента и сотрудничать в вопросах мотивации сотрудников, осуществляющих налоговый учет с менеджером по кадрам, однако в число основных функций налогового менеджера мотивация персонала, по нашему мнению не включается.

В виду того, что функция координации является одной из составляющих функций планирования, организации и контроля налогового учета и отдельное ее выделение представляется нецелесообразным.

Кроме того, некоторые из вышеприведенных терминов нуждаются в уточнении.

Так, понятия «налоговое регулирование» и «налоговый контроль» традиционно используются для обозначения функций налогов, а не налогового учета предприятия, а термин «налоговое планирование» определяет одну из форм реализации налоговой политики предприятия, поэтому использовать их в качестве определения функций корпоративного налогового менеджмента некорректно.

Принимая же во внимание то, что объектом управления корпоративного налогового менеджмента является система налогового учета предприятия, функции должны быть направлены на управление системой налогового учета предприятия, а не налогов или налогообложения.

Поэтому более точным представляется отнесение к числу функций корпоративного налогового менеджмента таких:

1) планирования системы налогового учета;

2)организации системы налогового учета;

3) контроля системы налогового учета;

4) регулирования системы налогового учета.

Заслуживает внимания точка зрения авторов учебного пособия «Основы менеджмента» [246, с. 108] по поводу того, что: «невозможно провести четкую границу между планированием, организацией, мотивацией и контролем. Практически все функции менеджмента образуют единую систему управления людьми в процессе производства».

В то же время в укрупненном виде последовательность осуществления функций корпоративного налогового менеджмента можно охарактеризовать следующим образом.

В процессе реализации функции планирования производится планирование мероприятий по организации системы налогового учета на предприятии, составлению планов, далее разработанные планы находят практическое воплощение при осуществлении функции организации системы налогового учета.

После практической реализации система налогового учета подвергается контролю, по результатам которого может приниматься решение о необходимости ее корректировки, то есть осуществляется функция регулирования системы налогового учета.

Далее необходимые изменения в организации системы налогового учета планируются (функция планирования), реализуются на практике (функция организации), контролируются (функция контроля) и при необходимости принимается решение об уточнении некоторых параметров системы налогового учета (функция регулирования).

Таким образом, можно сделать вывод, что функции корпоративного налогового менеджмента осуществляются в цикличной последовательности.

Функция планирования системы налогового учета

Планирование выступает первоначальной функцией корпоративного налогового менеджмента и включает в себя мероприятия по стратегическому (долгосрочному) и текущему планированию системы налогового учета.

Встречается позиция, что оптимальной формой реализации налоговой политики на предприятии всегда выступает налоговое планирование. Такой вывод в целом можно считать правильным, однако он приемлем не для всех ситуаций. Дело в том, что налоговым планированием занимаются квалифицированные специалисты, услуги которых высоко оплачиваются. И при незначительных суммах налоговых платежей (например, при применении упрощенной системе налогообложения) для предприятия может быть более выгодным уплачивать без оптимизации налоги в бюджет, чем использовать консультации дорогостоящих специалистов. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении бюджетирования налогов, которое требует дополнительных расходов на оплату специалистов по бюджетированию.

Поэтому налоговому менеджеру необходимо систематизировать все факторы, влияющие на выбор налоговой политики, и на основе их анализа принять рациональное решение.

Так как от формы реализации налоговой политики зависит состав всех мероприятий по налоговому учету предприятия, правильный ее выбор оказывает решающее значение на эффективность результатов корпоративного налогового менеджмента.

В процессе осуществления текущего планирования системы налогового учета на основе анализа информации, поступающей из внешних и внутренних источников, налоговый менеджер планирует внесение необходимых изменений в существующую форму организации системы налогового учета на предприятии.

Особое место в обеспечении процесса планирования занимает информация законодательной базы и сведения, полученные в ходе осуществления мероприятий по контролю системы налогового учета.

Например, если предприятие находится на упрощенной системе налогообложения, то на процесс ведения налогового учета будут оказывать влияние следующие факторы:

- изменение установленных законодательством ограничительных критериев или условий нахождения на упрощенной системе налогообложения;

- изменение фактических или прогнозных значений показателей, ограничивающих нахождение предприятия на упрощенной системе налогообложения.

В частности, если на предприятии увеличивается установленный законодательством предельный объем выручки или численности работников, в результате чего оно не может оставаться на упрощенной системе налогообложения, налоговому менеджеру следует разработать планы мероприятий по внесению изменений в существующую систему налогового учета предприятия.

Аналогичные действия менеджеру необходимо предпринять и в случае законодательного «ужесточения» параметров нахождения на упрощенной системе налогообложения, если предприятие перестает им соответствовать.

Функция организации системы налогового учета

В процессе осуществления функции организации системы налогового учета налоговый менеджер внедряет на предприятии разработанные плановые мероприятия. То есть организация системы налогового учета, по сути, заключается в практическом воплощении результатов планирования системы налогового учета предприятия и, в частности, предусматривает:

- создание налогового подразделения предприятия. При этом к налоговому подразделению относятся как подразделения, непосредственно осуществляющие налоговый учет предприятия (бухгалтерия, налоговая служба), так и подразделения, обеспечивающие информационное обеспечение и контроль налогового учета предприятия (юридический отдел, плановая служба, отдел внутреннего аудита);

- ресурсное обеспечение налогового подразделения;

- методическое обеспечение - составление внутренних документов, регламентирующих порядок ведения налогового учета на предприятии (в частности должностных инструкций, графика внутреннего документооборота, форм первичных документов налогового учета и регистров налогового учета в случаях, когда таковые не установлены законодательством).

Внедрение этих мероприятий производится с учетом действий по координации системы налогового учета.

Функция контроля системы налогового учета

Функция контроля заключается в сопоставлении фактических параметров системы налогового учета с установленными стандартами. Основной целью функции контроля выступает выявление существующих недостатков используемой на предприятии системы налогового учета с целью последующей разработки мероприятий по ее усовершенствованию. Посредством налогового контроля осуществляется связь между теоретическими разработками в области стандартов системы налогового учета и фактическими результатами.

Стандарты в налоговом учете представляют собой разработанные налоговым менеджером документы, в которых устанавливаются эталонные (допустимые) параметры показателей, принимаемые за исходные при сопоставлении с фактическими параметрами. При разработке стандартов по оценке эффективности системы налогового учета менеджер определяет эталонные значения показателей для существующих условий функционирования предприятия и предельные допустимые величины отклонений от них.

Перечень и эталонные (допустимые) значения зафиксированных в стандартах показателей устанавливаются в индивидуальном порядке для каждого предприятия с учетом его финансовых возможностей, структуры, мотивации руководства и т.д. Например, менеджер может принять решение об использовании в стандартах:

1. показателя величины налогового бремени (НБ),% [216]:

(2.1.1)

где Н - общая сумма налоговых платежей предприятия, грн.;

ДС - добавленная стоимость, созданная предприятием, грн.

Добавленную стоимость можно определить следующим образом:

ДС=ЧП+Т+Н (2.1.2)

где ЧП – чистая прибыль предприятия, грн.;

Т - расходы на оплату труда персонала предприятия, грн.;

Н – общая сумма налоговых платежей предприятия, грн.

2. коэффициента использования налоговых льгот (Кнл), %:

(2.1.3)

где Лф - сумма налоговых льгот, фактически используемых предприятием, грн.;

Лз - сумма налоговых льгот, установленных законодательством для видов деятельности, осуществляемых предприятием, грн.

3) коэффициента эффективности деятельности службы реализации налоговой политики предприятия (Кф):

(2.1.4)

где Еп – экономия налоговых платежей вследствие мероприятий, разработанных службой реализации налоговой политики предприятия за определенный период, грн.

Вс – затраты на содержание службы за этот период, грн.

В стандартах могут быть использованы также иные показатели, позволяющие оценить эффективность функционирующей на предприятии системы налогового учета. По результатам сравнения фактических значений показателей с установленными в стандартах эталонными (допустимыми) значениями, налоговый менеджер принимает одно из решений:

1) не изменять существующую систему налогового учета предприятия;

2) внести изменения в систему налогового учета предприятия;

3) откорректировать эталонные (допустимые) значения показателей, установленные в стандартах.

Если по результатам проведенного контроля принимаются второе и третье решение, налоговый менеджер в дальнейшем осуществляет действия по планированию внесений изменений в действующую систему налогового учета или корректировке эталонных (допустимых) значений показателей в стандартах, то есть осуществляется функция регулирования системы налогового учета.

В процессе контрольной функции налоговый менеджер также проводит мероприятия по анализу и контролю:

- правильности заполнения первичных документов и регистров налогового учета;

- правильности заполнения и своевременности предоставления налоговой отчетности в контролирующие органы;

- правильности расчета и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджет;

- эффективности функционирующей системы документооборота на предприятии;

- эффективности используемой формы налоговой политики на предприятии и т.п.

Дополнительной задачей, решаемой в рамках реализации функции контроля, выступает отслеживание реакции контролирующих органов на порядок ведения налогового учета на предприятии и принятие оперативных мер по обжалованию неправомерных решений контролирующих органов.

Взаимосвязь функций корпоративного налогового менеджмента с формами реализации налоговой политики

Следует отметить, что мероприятия, реализуемые в процессе осуществления функций корпоративного налогового менеджмента, находятся в непосредственной зависимости от формы используемой налоговой политики на предприятии (рис. 2.1.4).

Рис. 2.1.4. Влияние форм реализации налоговой политики предприятия на мероприятия корпоративного налогового менеджмента [224]

Таким образом, налоговая политика находится во взаимосвязи с функциями корпоративного налогового менеджмента: в процессе функции планирования налоговый менеджер выбирает налоговую политику, от которой зависит состав дальнейших мероприятий, осуществляемых в рамках реализации остальных функций налогового менеджмента.

Состав мероприятий корпоративного налогового менеджмента непосредственно зависит от избранной формы реализации налоговой политики предприятия, выбираемой на основе критерия - минимум издержек на налоговый учет при максимуме прибыли предприятия.

При этом особое значение для построения эффективной системы корпоративного налогового менеджмента имеет квалификация налогового менеджера, и в частности уровень его знаний в области ведения налогового учета во всех формах реализации налоговой политики предприятия.