Формы, этапы и методы налогового контроля
На основании данных нормативных актов, по мнению авторов, можно выделить следующие формы налогового контроля (рис. 1.5.3):
Рис. 1.5.3. Формы налогового контроля
Проверка является основной формой налогового контроля, которая позволяет сопоставить фактические действия налогоплательщиков в отношении исчисления и уплаты налогов и сборов с законодательно регламентированными правилами.
Налоговая проверка (налоговый аудит) – это процессуальные действия органов налогового контроля в отношении контроля за правильностью ведения налогового учета, своевременностью и полнотой уплаты налогов, сборов и прочих обязательных платежей на основании зафиксированных в материальной форме данных.
Особенностью налоговых проверок является то, что проводимые в их рамках контрольные мероприятия основываются на анализе материальных носителей информации: налоговых деклараций и расчетов, документов и регистров налогового и бухгалтерского учета, иной информации, зафиксированной в материальной форме.
Осмотр - это процессуальные действия органов налогового контроля, заключающиеся в осуществлении фактического обследования объектов налогового учета с целью дальнейшего сравнения результатов обследования с показателями, отраженными в налоговом учете.
То есть в отличие от проверки осмотр основывается не на документальных данных, а на фактическом (визуальном) обследовании объекта контроля.
В налоговом контроле осмотр может осуществляться над различными объектами: помещениями, продукцией, физическими лицами и т.д.
В частности таможенные органы в соответствии с Таможенным Кодексом [5] могут проводить таможенный осмотр:
- товаров, транспортных средств;
- территорий и помещений складов временного хранения;
-таможенных лицензионных складов;
-специальных таможенных зон;
-магазинов беспошлиной торговли;
-прочих мест, в которых находятся или могут находиться товары и транспортные средства, подлежащие таможенному контролю, или проводится деятельность, контроль за которой возлагается на таможенные органы законом;
-ручной клади и багажа граждан;
- личный осмотр граждан.
Наблюдение (мониторинг) - это процессуальные действия органов налогового контроля, выражающиеся в сборе, обработке, хранении и анализе информации о финансово-хозяйственной деятельности плательщика с целью дальнейшего сопоставления фактических результатов с показателями, отраженными в налоговом учете.
Главное отличие проверки от наблюдения (мониторинга) состоит в том, что при проверке производится подбор и сопоставление фактических показателей с задекларированными данными, а в наблюдении осуществляется только сбор информации с целью анализа и отбора налогоплательщиков для дальнейшего проведения налоговых проверок.
Таким образом, наблюдение (мониторинг) относится к предварительным мероприятиям налогового контроля.
на основе сбора информации из внешних и внутренних источников формируется специальная база данных - интегрированный образ плательщика налогов, которая используется для мероприятий налогового контроля.
Основными требованиями при формировании интегрированной информационной базы данных о налогоплательщиках являются:
1) обеспечение постоянного сбора, фиксации и обработки всей информации о налогоплательщиках;
2) создание интегрированного образа налогоплательщика;
3) обеспечение периодического обновления информации о налогоплательщиках из внутренних и внешних источников;
4) наличие информации о налогоплательщиках с достаточным обоснованием целесообразности их отбора для проведения налогового аудита;
5) проведение анализа информации на предмет ее соответствия стандартам согласно действующему законодательству.
Одной из форм мониторинга (наблюдения) является хронометраж. В процессе проведения хронометража представители контролирующих органов фиксируют информацию об интенсивности, объемах и прочих показателях финансово-хозяйственной деятельности с помощью органов зрения и слуха.
Например, при проведении хронометража в кафе, представители органов ГНС производят фиксирование количества покупателей и сумм проведенных операций. Следует заметить, что Госкомпредпринимательства выступил против фиксирования данных о количестве посетителей в кафе (ресторане), причисляя эту форму контроля к проверкам. Однако ГНАУ высказала мнение, что проведение хронометражей объемов производства и реализации товаров (работ, услуг) не является видом проверки, а выступает способом получения информации для определения сумм обязательств по косвенным методам. В то же время в Приказе ГНАУ №441 хронометраж относится к составляющей проверки контроля за осуществлением расчетных операций в сфере наличного денежного обращения.
Опрос в налоговом контроле - это процессуальные действия органов налогового контроля, заключающиеся в установленном законодательством порядке сбора показаний лиц относительно исчисления и уплаты налогов.
В отличие от наблюдения опрос в налоговом контроле подразумевает непосредственный контакт с проверяемым лицом или свидетелем. Опрос может производиться как при осуществлении проверок физических и юридических лиц, так и на этапе подготовки (сбора информации) перед проведением проверки. При проверке юридических лиц в процессе опроса сведения получаются от должностных лиц предприятий, учреждений, организаций.
Между тем необходимо обратить внимание на то, что согласно ст.11 Закона О ГНС опрос должен осуществляться в порядке, установленном законами Украины, который на данный момент не разработан.
Кроме того, ст.63 Конституции [1] устанавливает, что: «лицо не несет ответственности за отказ в даче показания или объяснения относительно себя, членов семьи или близких родственников, круг которых определяется законом».
Исходя из этого, ссылаясь на отсутствие установленного законами порядка проведения опроса лиц и на нормы ст.63 Конституции [1] лицо может отказаться от дачи показаний в отношении себя лично и близких родственников, и меры ответственности за такой отказ к нему применены быть не могут.
Этапы налогового контроля
Налоговый контроль осуществляется в определенной последовательности, в связи с чем возможно выделить ряд этапов его проведения (рис. 1.5.5).
На этапе подготовки мероприятий налогового контроля производится ряд подготовительных мероприятий, направленных на эффективный отбор налогоплательщиков для осуществления налогового контроля.
В частности, на данном этапе производятся следующие действия:
- отбор налогоплательщиков для осуществления мероприятий налогового контроля;
- сбор информации об отобранном налогоплательщике;
- допроверочный анализ накопленной информации о налогоплательщике;
- подготовка перечня вопросов, подлежащих налоговому контролю;
- планирование проведения мероприятий налогового контроля;
- организационная подготовка проведения мероприятий налогового контроля.
На этапе проведения мероприятий налогового контроля осуществляются мероприятия по фактическому осуществлению запланированных контрольных действий. Это центральный этап налогового контроля, в ходе проведения которого должностные лица налоговых органов в зависимости от вида проводимого контрольного мероприятия совершают предписанные законодательством действия по установлению правильности ведения налогоплательщиком налогового учета, полноты и своевременности уплаты им налогов и сборов [243].
На этапе оформления результатов налогового контроля осуществляется фиксирование результатов мероприятий налогового контроля в документальной форме (итоговых документах налогового контроля). Такими документами могут являться: акты налоговых проверок, протоколы отдельных процессуальных действий, заключение эксперта, акт инвентаризации имущества плательщика и т.д.
На данном этапе подготавливается текст документа налогового контроля, подписывается уполномоченными должностными лицами, вручается в установленных законодательством случаях налогоплательщику.
На этапе обмена информацией по результатам налогового контроля с уполномоченными органами в установленном законодательством порядке производится обмен информацией, полученной в результате мероприятий налогового контроля с другими контролирующими лицами.
Так, например, в соответствии с положениями Приказа ГНАУ №441 при обнаружении в процессе проведения налоговой документальной проверки нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, материалы проверки передаются в подразделение налоговой милиции. А в случае выявления нарушений, не относящихся к налоговому законодательству, органы ГНС предоставляют соответствующую информацию органам КРУ.
Рис. 1.5.5. Этапы налогового контроля