49. Правова природа бюджетного зобов’язання.

Поняття „податкове зобов'язання" нині на­буває самостійного і все більш істотного значен­ня в сучасному російському податковому праві. В ряді робіт останнього часу звертається увага на перспективи закріплення конструкції податково­го зобов'язання в податковому законодавстві, обґрунтовується можливість визначення поняття податкового зобов'язання за зразком юридичної конструкції зобов'язання у цивільному законо­давстві, шляхом порівняльно-правового аналізу. Наприклад, Г.В. Петрова у своїх курсах з податкового права говорить про те, що податкове зобов'язання в цілому відповідає нормам і принципам виконання грошових зобов'язань, встановленим чинним законодавством

Такий підхід викликав гостру дискусію. Так, д.ю.н. М.В. Карасьова вважає, що «податкове зобов’язання» жодною мірою не може підмінити поняття «цивільно-правове зобов’язання», а навпаки, дозволяє найточніше виразити специфіку і економічний зміст податкових відносин

Про перспективи становлення податкового зобов'язання як самостійної юридичної констру­кції переконливо свідчить і досвід держав Захід­ної Європи. Зокрема, у німецькому та австрійсь­кому податковому праві конструкція податково­го зобов'язання безпосередньо закріплена в за­коні. У Положенні про податки і збори ФРН 1977 року та австрійському федеральному Положенні про податки і збори є ряд пропозицій, присвяче­них „податковому зобов'язальному праву". Нап­риклад, у Положенні про податки і збори ФРН це параграфи з 33 по 77. В науковій літературі уто­чнюється, що в податковому зобов'язальному відношенні беруть участь, як правило, дві особи, одна з яких - податковий кредитор, а інша особа - податковий боржник - зобов'язана здійснити відповідне надання . При цьому конс­трукція податкового зобов'язання у країнах ні­мецького права (ФРН і Австрія) побудована з врахуванням традиційно чіткого для німецької юридичної науки розподілу в межах проблем зобов'язання (в тому числі цивільно-правового) питань обов'язку та відповідальності.

Особливе значення конструкції „податкове зобов'язання" в зарубіжній науці фінансового права деяких країн переконливо підтверджує і той факт, що інколи центральне для податкового права поняття податку визначається спираючись на вказану юридичну конструкцію. Так, італійсь­кий вчений Г.Фальсітта визначає податок як грошове зобов'язання, що прямо чи опосередко­вано породжується законом. Конс­трукція податкового зобов'язання займає важли­ве місце в податковому праві Швейцарії. Автор французькомовного курсу швейцарського подат­кового права Ж.-М. Рів'є відзначає, що „фіскаль­не зобов'язання є зобов'язання публічного права, у якому публічне утворення (конфедерація, кан­тон, комуна) є кредитором, а платник податку -боржником".

Як зазначає Д.В. Вінницький, з позицій фінансового права податкове зобов’язання – правова форма привласнення публічно-територіальними утвореннями податкових доходів бюджетів. На його думку, якщо спробувати дати точне визначення податкового зобов’язального відношення, то можна прийти до висновку, що це врегульований нормами податкового права правовий зв'язок, в силу якого публічно-територіальне утворення (податковий кредитор) правомочне вимагати від суб’єкта приватного права (податкового боржника) грошове віддавання, а суб’єкт приватного права зобов’язаний реалізовувати це віддавання.

І.С. Поліщук вважає, що податкове зобов'язання, це публічне правовідношення майнового характеру, що виникає в ході відтворювального обігу при формуванні податкових доходів публічно-територіального утворення, через яке зобов'язана особа повинна зробити певні дії з передачі уповноваженій особі предмету податкового платежу у встановлений термін, а уповноважена особа має право вимоги здійснення вказаних дій під загрозою вживання заходів державного примусу в разі невиконання даних обов'язків.

Податковому зобов'язанню як особливому виду фінансових правовідносин властиві наступні специфічні ознаки: воно носить майновий характер; є складним правовідношенням; є відносним правовідношенням; є правовідношенням активного типу з позитивним змістом; має однобічний характер; податкове зобов'язання є строковим; податкове зобов'язання носить грошовий характер; належне виконання податкового зобов'язання гарантоване заходами державного примусу, спрямованими на відновлення порушених прав і покарання зобов'язаних суб'єктів. Специфіка правового явища податкового зобов'язання дозволяє термінологічно визначити його правовий режим як податково-правовий.

І.С. Поліщук класифікує податкові зобов'язання залежно від змісту на наступні основні види:

- основне податкове зобов'язання, в рамках якого публічно-територіальне утворення реалізує своє право вимоги на отримання у встановлений строк суми податку;

- забезпечувальні податкові зобов'язання, які поділяються залежно від підстав виникнення на охоронні податкові зобов'язання: зобов'язання, в рамках яких сплачуються пені, зобов'язання по сплаті відсотків за невчасне повернення надмірно отриманих податкових платежів й договірні зобов'язання, що випливають з укладення договору застави, договору поручительства;

- податкові зобов'язання, що виникають у зв'язку із надлишковим отриманням публічно-територіальним утворенням суми податку, збору, пені, штрафу.

Забезпечувальні податкові зобов'язання та зобов'язання, що виникають у зв'язку із надлишковим отриманням публічно-територіальним утворенням суми податку, пені, штрафу, є похідними правовідносинами від основного податкового зобов'язання.

Специфіка прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання полягає у тому, що між правами і обов'язками суб'єктів податкового зобов'язання існує жорсткий зв'язок, права і обов'язки суб'єктів податкового зобов'язання і порядок їх реалізації якнайповніше врегульовані законодавством, більшість прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання є складними по своїй структурі, володіння певною сукупністю прав і обов'язків залежить від статусу суб'єкта податкового зобов'язання і наявності встановлених законодавством юридичних фактів.

 

Структурі юридичної конструкції податкового зобов’язання властиві класичні елементи: учасники зобов’язання – податковий кредитор та податковий боржник; об’єкт зобов’язання – явище матеріального світу, з приводу якого це зобов’язання виникає (грошові кошти); зміст зобов’язання – право податкового кредитора вимагати грошового надання та обов’язок його надати, що покладається норма об’єктивного права на податкового боржника.

Слід також враховувати, що податкове зобов’язання –являє собою класичну юридичну конструкції, що  реалізується через конкретне правовідношення,  для якого характерні всі типові властивості останнього.

Податкове зобов’язання – юридична конструкція з конкретизованою законом метою. Мета податкового зобов’язання – безумовна і безвідплатна передача певних грошових коштів від податкового боржника податковому кредитору для формування публічної власності, основне призначення якої покриття публічних потреб.

п. 14.1.156 ст. 14 Податкового кодексу України)

Виходячи в наведених положень, конкретне податкове зобов'язання можна розглядати як правовідношення між державою і платником, в силу якого платник зобов'язується сплатити до бюджету відповідну суму коштів (у вигляді податку або збору) на підставах, у порядку і в строки, визначені законом. Ризикнемо передбачити, що таке розуміння зобов'язання в податковому праві відображує лише один масив відносин між державою і платником (звужене розуміння), залишаючи без уваги масив правовідносин між державою і платником, де в силу обставин держава (в особі уповноваженого державного органу) виступає зобов'язаним суб'єктом по відношенню до нього. Йдеться в першу чергу про відносини повернення сум переплаченого податку (в т.ч. відшкодування ПДВ), а також обов'язки держави, які виникають у зв'язку з виконання платником своїх зобов'язань по сплаті податків (надання розстрочки і відстрочки сплати податкового зобов'язання, списання податкового боргу, тощо). Зауважимо, що до цих питань ми повернемося пізніше, зараз же вони були згадані як типовий приклад виникнення обов’язку держави перед платником податків.

 Податкове зобов’язання включає наступні особливості та види. Так, податкові зобов’язальні відносини не зводяться виключно до відносин між платником податку та державою. В залежності від суб’єктного складу можна виділити три основні структурних типи подібних відносин:

1. зобов’язання «платник податку чи збору – публічно-територіальне утворення»;

2. зобов’язання «платник податку – податковий агент – публічно-територіальне утворення»;

3. зобов’язання «банк здійснює перерахування податку та збору) – публічно-територіальне утворення».

Більш складними є зобов’язальні відносини за участю податкових агентів. У межах цих відносин платник податку (податковий боржник) зобов’язаний сплатити встановлену в законодавчому порядку суму податку в бюджет, податковий агент (боржник-посередник) уповноважений її утримати та перерахувати, а публічно-територіальне утворення (податковий кредитор) уповноважений вимагати суму податку від платника податку (податкового боржника) при її не утриманні або з податкового агента (боржника-посередника) при її утриманні та неперерахуванні в бюджет. Дане зобов’язання можна подати у вигляді ланцюга двох взаємопов’язаних більш простих зобов’язальних відносин. Але про системну єдність цієї складної юридичної конструкції свідчить той факт, що зобов’язання податкового агента перед публічно-територіальним утворенням повністю обумовлене існуванням зобов’язання платника податку.

Податкові зобов’язання за участю банків, що здійснюють перерахування сум податків та зборів в бюджет, володіють іншою структурою. Банки, на відміну від податкових агентів, не виконують функцію посередника у складному правовідношенні. В момент, коли платник податку або податковий агент віддають розпорядження банку про перерахування грошових коштів в рахунок сплати податку, їх податкове зобов’язання перед публічно-територіальним утворенням, по загальному правилу, припиняється виконанням. (це цивільно-правові відносини банка з конкретною особою – договір банківського рахунку). Але одночасно указані дії породжують і самостійне податкове зобов’язання між даною кредитною організацією та публічно-територіальним утворенням. Це нове зобов’язання юридично незалежне від податкового зобов’язання платника податку, податкового агента, належне виконання якого його (це нове зобов’язання) і породило.

Слід також підкреслити, що як правило, будь-яке податкове зобов’язання, до якого би структурного типу вони невідносились, є складним відношенням,що складається з системи елементарних зобов’язань.

Наступною, значною за розмірами групою фінансових зобов’язань, що не витісняється ні податковими, ні видатковими зобов’язаннями, є захисні фінансові зобов’язання. До них відносять страхові платежі, між бюджетні трансферти, державні позики, рефінансування комерційних банків, бюджетні кредити, створення резервів та депозитів.

Таким чином, відповідно до вищевикладеного, ми бачимо, що зроблені певні кроки до систематизації фінансових зобов’язань. Загальна думка свідчить про недосконалість бюджетного, податкового, банківського і іншого фінансового законодавства, адже помітний об’єктивний стан речей в даній галузі: фрагментарність, прогалини в законодавстві, наявність багатьох логічних помилок тощо. Пояснюється це стійким емпіризмом законодавця, його небажання конструювати правове регулювання фінансових відносин наперед, а у деяких випадках, навіть залишити певні питання неурегульованими.

Досить актуальними є питання фінансових зобов’язань у сфері бюджетного законодавства, де до цього часу існують вагомі прогалини, які впливають на розподіл та перерозподіл грошових фондів держави, навіть при зовнішній обґрунтованості та законності асигнувань.

Отже, концепція фінансових зобов’язань лише зовнішньо виглядає як абстрактно академічна. Насправді ж, це ключ до вирішення ряду практичних проблем фінансового життя держави, серед яких: суттєве підвищення якості фінансового законодавства, створення ефективної фінансової адміністрації, нарешті, принципове удосконалення системи захисту прав та законних інтересів учасників фінансових правовідносин юридичним шляхом.