48. Правова природа податкового зобов’язання.

Можна виділити наступні види фінансового зобов’язання:

Всі вони мають свої особливості, специфіку та види.

Зокрема, Х.О. Пешкова, досліджуючи окремі особливості бюджетних правовідносин, прийшла до висновку, що відносини з приводу використання публічно-територіальними утвореннями бюджетних коштів відносяться до зобов’язальних відносин. Хоча ще у 1946 році російський дослідник В.П. Дяченко писав: «Витрати на виконання державних фінансових зобов’язань складають особливу групу державних видатків. Сюди відносяться виплати за державними кредитними операціями (проценти, виграші, погашення позик*». Але довільна, одностороння, умисно слабка юридична основа зобов’язань держави у сфері фінансів в рамках попередньої економічної формації не дозволили визнати зобов’язання повноправною категорією фінансового права. Інерція мислення, яке так важко привикає до думки про юридичну рівність держави та юридичної чи фізичної особи, тому у сфері регулювання майнових відносин продовжується наділення держави особливими можливостями, здібностями як у сфері формування доходів бюджету, так і у сфері їх видатків.

Оскільки, як вірно зазначає Х.О. Пешкова, видатки бюджету пов’язанні з переміщенням майна у формі бюджетних (грошових* засобів з бюджету до отримувача цих коштів. Крім того за правовою природою це є відносини активного виду, що підтверджує механізм  реалізації обов’язків суб’єктів бюджетних відносин. Крім того, згідно аналізу механізму відносин здійснення бюджетних видатків випливає, що отримувачу бюджетних коштів протиставляється чітко визначений зобов’язаний суб’єкт – суспільно-територіальне утворення, що здійснює регулювання видатків. Такі відносини називаються відносними. Звідси випливає  ще одна ознака  бюджетних зобов’язальних відносин - їх відносний характер.

Крім розглянутих існують і інші ознаки зобов’язальних відносин. Так, І.Б. Новицький серед ознак зобов’язань називає від платність, а Б.Н. Мезрін вказує на існування безвідплатних зобов’язань: наприклад, річ, що передається може слугувати задоволенню культурних, соціальних потреб, при цьому сторони в зобов’язанні можуть бути і не пов’язанні грошовими інтересами. Зобовязання в сфері використання бюджетних коштів можуть бути як відплатними так і безвідплатними. Наприклад, відплатність прослідковується у відносинах щодо надання бюджетного кредиту, але більшість зобов’язань у сфері використання коштів бюджету є безвідплатними, що відповідає природі фінансів.

Доцільно звернути увагу на проблему, яка, на наш погляд, ускладнює формулювання категорії «фінансове зобов’язання», а саме на термінологічну невизначеність у фінансовому правовому масиві. На цю проблему, як у фінансовому, так і безпосередньо у бюджетному чи податковому праві, неодноразово звертали увагу у фаховій літературі. Так, д.ю.н. Грачова О.Ю., аналізуючи стан речей у російському фінансовому законодавстві, звертає увагу на використання законодавцем у Бюджетному кодексі РФ (ст. 6* термінів «видаткові зобов’язання», «бюджетні зобов’язання», «публічні нормативні зобов’язання», «грошові зобов’язання», які, при цьому, визначаються через категорію «обов’язок».

Адже, наприклад, під видатковими зобов’язаннями в БК РФ розуміються обумовлені законом, іншим нормативним правовим актом, договором або угодою обов’язки Російської Федерації, суб’єкта Російської Федерації, муніципального утворення надати фізичним або юридичним особам, органам державної влади, органам місцевого самоврядування, іноземним державам, міжнародним організаціям та іншим суб’єктам міжнародного права кошти відповідного бюджету (державного позабюджетного фонду, територіального державного позабюджетного фонду*. У свою чергу бюджетні зобов’язання – це видаткові зобов’язання, виконання яких передбачено законом (рішенням* про бюджет на відповідний фінансовий рік

Разом із тим, як справедливо зауважує О.Ю. Грачова, необхідно мати на увазі, що категорії «зобов’язання» і «обов’язок» є близькими за своїм змістом, але не ототожнюються. Категорія «зобов’язання» найбільш повно розроблена у теорії цивільного права

Якщо аналізувати положення вітчизняного законодавства, то ми можемо прийти, фактично, до аналогічних висновків. Так, згідно до п. 7 ст. 2 Бюджетного кодексу України бюджетне зобов'язання – це будь-яке, здійснене відповідно до бюджетного асигнування розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги чи здійснення інших аналогічних операцій протягом бюджетного періоду, згідно з якими необхідно здійснити платежі протягом цього ж періоду або у майбутньому.

Таким чином, бюджетне зобов'язання за Бюджетним кодексом є правовідношенням між розпорядником бюджетних коштів та іншими особами, що поставляють товар, надають послуги або виконують роботи, за рахунок бюджетних коштів. Згідно з чинним законодавством усі бюджетні зобов'язання підлягають реєстрації і можуть здійснюватися лише в межах бюджетних асигнувань.

Узяття бюджетних зобов'язань є невід'ємним механізмом, якщо бути точніше – невід’ємною складовою третьої стадії виконання бюджету (не має значення, державний чи місцевий бюджет) за видатками. Обов’язкова наявність бюджетного зобов’язання в процесі реалізації розпорядниками бюджетних коштів своїх повноважень демонструється навіть у тому, що нова редакції Бюджетного кодексу України від 2010 року

Необхідно відзначити наступні два моменти, що мають істотне значення для розкриття поняття бюджетного зобов’язання. По-перше, бюджетне зобов'язання, якщо виходити з його розуміння в межах ч. 7 ст. 2 Бюджетного кодексу України, не може виникнути між державними органами, державними органами і органами місцевого самоврядування, а також між безпосередньо органами місцевого самоврядування, тобто тими, хто виступає розпорядниками бюджетних коштів (незалежно від рівня – головні чи нижчестоящі). Хоча практика засвідчує, що в деяких випадках виконання робіт чи надання послуг може здійснюватися і у ланцюгу «розпорядник коштів» – «розпорядник коштів». У такому разі доцільно виходити із загального визначення учасників бюджетного процесу, під якими БК України розуміє органи, установи та посадових осіб, наділених бюджетними повноваженнями (правами та обов’язками з управління бюджетними коштами) (ч. 3 ст. 19).

По-друге, виходячи з розуміння бюджетного зобов’язання, його не може бути там, де немає «розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги чи здійснення інших аналогічних операцій». В той же час, згідно тієї ж статті 2 Бюджетного кодексу під платежем розуміється погашення зобов'язання, яке виникло в поточному або попередніх бюджетних періодах. Таким чином, будь-якому платежу повинне передувати виникнення зобов'язання, або скажемо по-іншому – платіж поза межами виконання зобов'язання (або платіж, що виникає не у процесі виконання зобов’язання) в бюджетних відносинах є неможливим.

Виходячи з викладеного, було б логічним передбачити, що якщо бюджетні кошти надаються з державного бюджету місцевому бюджету як міжбюджетний трансферт (субвенція, дотація) шляхом здійснення платежу, то такий платіж здійснюється на виконання зобов'язань державного бюджету перед бюджетом місцевим. Чому в такому разі, при не перерахуванні грошових коштів з державного бюджету в місцевий, орган місцевого самоврядування не має права вимагати примусового виконання зобов'язання державного бюджету через суд? На нашу думку, такий позов, заснований на чинному законодавстві, виглядає досить обґрунтованим.

Більш того, досить логічною, хоча і непідтвердженою належною мірою чинним законом, була б вимога органу місцевого самоврядування про надання йому дотацій, субвенцій з державного бюджету на підставах та в обсягах, розрахованих згідно положень глав 15, 16 Бюджетного кодексу України. На нашу думку, таке право органу місцевого самоврядування абсолютно відповідало б принципу відповідальності учасників бюджетного процесу, задекларованого статтею 7 БК України.

Тим більше, що законодавець, приймаючи нову редакцію Бюджетного кодексу України, намагався хоча б певною мірою урегулювати процеси децентралізації місцевого самоврядування, у даному випадку – у фінансово-правовій (бюджетній) сфері. Це можна прослідкувати, зокрема, на деталізації міжбюджетних трансфертів, закладених у новій редакції кодексу. По-перше, збільшено кількість підвидів таких трансфертів, як у частині дотацій, так і субвенцій (Зокрема, ч. 1 ст. 97 БК).

Слід звернути увагу й на той факт, що чинний Бюджетний кодекс України виділяє окремо термін «боргове зобов'язання» – як зобов'язання держави по гарантіях, боргових цінних паперах і кредитних договорах. Зокрема, у ч. 6 ст. 16 БК України закріплюється, що витрати на обслуговування та погашення державного (місцевого) боргу здійснюються Міністерством фінансів України (місцевим фінансовим органом) відповідно до кредитних договорів, а також нормативно-правових актів, за якими виникають державні боргові зобов'язання (боргові зобов'язання Автономної Республіки Крим чи територіальних громад), незалежно від обсягу коштів, визначеного на таку мету законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет).

У свою чергу відповідно до частини 1 статті 17 БК України передбачено надання державних гарантій для забезпечення повного або часткового виконання боргових зобов’язань суб’єктів господарювання – резидентів України, які може надавати Кабінет Міністрів України у межах, визначених законом про Державний бюджет України. У цьому разі Бюджетний кодекс України (пп. 16-17 ст. 2) розуміє під гарантованим державою боргом загальну суму боргових зобов’язань суб’єктів господарювання – резидентів України щодо отриманих та непогашених на звітну дату кредитів (позик), виконання яких забезпечено державними гарантіями. Під гарантованим Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста боргом розуміється загальна сума боргових зобов’язань суб’єктів господарювання – резидентів України щодо отриманих та непогашених на звітну дату кредитів (позик), виконання яких забезпечено місцевими гарантіями.

Ще питання. Чи обґрунтований позов про стягнення збитків, заподіяних територіальній громаді унаслідок невиконання або неналежного виконання державою своїх зобов'язань із надання фінансування? У рамках фінансового права відповідь однозначно негативна. Оскільки в законодавстві просто відсутня будь-яка нормативна підстава для позову.

Свідченням на користь останнього твердження можуть виступати положення Бюджетного кодексу України. Його попередня редакція неодноразово піддавалася критиці у частині регулювання питань, пов’язаних із встановленням відповідальності за бюджетні правопорушення та розуміння такого порушення в цілому. Адже єдине, що було визначено БК України в редакції 2001 року, це те, що під бюджетним правопорушенням розумілося недотримання учасником бюджетного процесу встановленого цим Кодексом та іншими нормативно-правовими актами порядку складання, розгляду, затвердження змін, виконання бюджету чи звіту про виконання бюджету (ст. 116).

Деталізація бюджетних правопорушень виступала предметом скоріш науково-практичних коментарів кодексу

Така ситуація викликала постійну критику з боку практиків. Неодноразово констатувався той факт, що питання відповідальності за порушення бюджетного законодавства врегульовані не в належному обсязі; не здійснено належним чином розподіл компетенції між органами державної влади та місцевого самоврядування у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Звичайно, в Україні робилися спроби навести лад у царині бюджетної дисципліни й прийняти відповідний закон. Прикладом можуть бути проекти актів, що розроблялися різними суб’єктами законодавчої ініціативи, зокрема, проект Закону України «Про державний фінансовий контроль в Україні» (реєстраційний № 1131-2 від 09.12.2003 р., розробник – група народних депутатів) або проект Закону України «Про державний контроль за дотриманням бюджетного законодавства та відповідальність за бюджетні правопорушення» (реєстраційний № 3242 від 17.03.2003 р., розробник Кабінет Міністрів України). В останньому проекті зазначалося, що завданнями бюджетного контролю є запобігання прийняттю рішень, які можуть призводити до бюджетних правопорушень, запобігання вчиненню бюджетних правопорушень, виявлення бюджетних правопорушень, вжиття заходів щодо їх припинення, накладання стягнень і застосування заходів до порушників бюджетного законодавства, вдосконалення бюджетного законодавства. Як відомо, ані згадані проекти, ані інші подібні прийняті парламентом не були.

Натомість слід констатувати, що законодавець врахував зазначені проблеми й закріпив у новій редакції Бюджетного кодексу України 2010 року деталізовані положення стосовно порушень бюджетного законодавства. Згідно з чинною редакцією ч.1 ст. 116 БК України порушенням бюджетного законодавства визнається порушення учасником бюджетного процесу встановлених цим Кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання.

Можна сказати, що наведений перелік порушень бюджетної дисципліни відображає скоріш звичний порядок, що склався у бюджетних відносинах в Україні, а саме: «права держави (в особі уповноважених органів)» – «обов’язки іншого учасника бюджетних відносин». Зрозуміло, що положення пункту 40) «інші випадки порушення бюджетного законодавства учасником бюджетного процесу» не будуть прийняті судом в якості підстави застосування відповідальності до держави (в особі уповноваженого нею органу).

Разом із тим такий порядок організації взаємовідносин між державою та учасником бюджетних відносин є не єдиним, що застосовується у світовій практиці (навіть найближчих сусідів, не говорячи про практику європейську). Наприклад, при аналізі бюджетних повноважень бюджетних установ доцільно звернути увагу на позицію, закріплену Бюджетним кодексом РФ

Як видно з наведеного, законодавство може вирішувати проблему відповідальності держави у зв’язку з невиконанням чи неналежним виконанням нею взятих на себе зобов’язань у сфері бюджетного фінансування. Відповідним чином реагує на це й російська доктрина фінансового (бюджетного) права.

Натомість в українському бюджетному законодавстві питання взаємовідносин між державою та бюджетними установами в частині відповідальності держави стосуються хіба що закріплення в Бюджетному кодексі відповідальності Державного казначейства України (ст. 123). Але якщо проаналізувати її зміст, то можна прийти до висновку, що у такому підході немає нічого подібного до російського аналогу, оскільки органи Державного казначейства несуть відповідальність за:

1) невиконання вимог щодо ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів;

2) несвоєчасність подання звітності про виконання бюджетів;

3) здійснення витрат з перевищенням показників, затверджених розписом бюджету;

4) порушення в процесі контролю за бюджетними повноваженнями при зарахуванні надходжень бюджету та здійсненні платежів за бюджетними зобов'язаннями розпорядників бюджетних коштів відповідно до бюджетних асигнувань;

5) недотримання порядку казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів.

Зазвичай, було б логічним розуміти останній пункт, тобто «недотримання порядку казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів» саме як ту правову норму, яка закріплює можливість виступати державі у взаємовідносинах з іншими учасниками бюджетних відносин (що реалізують міру належної поведінки) саме у частині несення нею тягаря обов’язків, а не лише прав. Але висновок такий буде невірним, оскільки у статті 43 БК України конкретизується, що мається на увазі під казначейським обслуговуванням бюджетних коштів (а відтак – і що буде вважатися недотриманням порядку казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів згідно п. 5 ч. 1 ст. 123 БК).

Закріплюється, що при виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Державне казначейство України, що діє у складі Міністерства фінансів України, забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України.

Казначейське обслуговування бюджетних коштів передбачає:

1) розрахунково-касове обслуговування розпорядників і одержувачів бюджетних коштів, а також інших клієнтів відповідно до законодавства;

2) контроль за здійсненням бюджетних повноважень при зарахуванні надходжень бюджету, взятті бюджетних зобов'язань розпорядниками бюджетних коштів та здійсненні платежів за цими зобов'язаннями;

3) ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання бюджетів з дотриманням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

4) здійснення інших операцій з бюджетними коштами.

Отже, зазначені вище норми не дають позитивної відповіді на питання щодо можливості розпоряднику бюджетних коштів варіювати свою поведінку при виконанні бюджетних зобов’язань чи сподіватися на якесь відшкодування. Так, визначаючи особливості здійснення окремих видатків бюджету, кодексом закріплено, що розпорядники бюджетних коштів забезпечують у повному обсязі проведення розрахунків за електричну та теплову енергію, водопостачання, водовідведення, природний газ та послуги зв'язку, які споживаються бюджетними установами, та укладають договори за кожним видом енергоносіїв у межах встановлених відповідним головним розпорядником бюджетних коштів обґрунтованих лімітів споживання (ч. 3 ст. 51 БК). При цьому кодекс не визначає, що робити розпоряднику за умові відсутності належного обсягу фінансування, з чим нині, за умов виходу з фінансової кризи та зростаючих щорічних виплат по державному боргу, стикається практично увесь бюджетний сектор.

Як бачимо, ці та багато інших «деталей» роблять практично неможливим якщо не ухвали відповідного судового рішення, то процес примусового стягнення грошових коштів з державного бюджету, рівно як і ефективний захист інтересів учасників бюджетних правовідносин в інший спосіб і, безперечно, вимагають доопрацювання на рівні законодавства. Адже лише так можливо збалансувати у відповідності до вимог і реалій сьогоднішнього дня правовий статус усіх суб'єктів фінансових (бюджетних) правовідносин.

Аналогічний приклад, на жаль, можна навести і стосовно відносин між державою і місцевими громадами. Адже положення кодексу стосовно регулювання відносин між державним та місцевими бюджетами у частині застосування відповідальності, визначаються лише з позицій порушень, що можуть допускатися органами місцевої влади чи самоврядування. Це випливає з аналізу статті 122 БК України, в якій закріплюються положення про контроль за дотриманням бюджетного законодавства в частині міжбюджетних трансфертів, доходів та видатків місцевих бюджетів, що враховуються при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів.

У цілому ж, як видно з проаналізованих вище правових норм, фінансове зобов'язання не лише зайняло своє певне місце в підгалузі бюджетного права, але і стало невід'ємною її частиною, повністю охопивши собою бюджетні грошові правовідносини. Було б необґрунтованим заперечувати це.

 

Аналогічна, хоча може бути і не така очевидна ситуація, існує і в податковому праві. Податкове зобов’язання є ядром податкового права, оскільки через реалізацію цих норм розкривається соціальна цінність і кінцева мета всієї системи податково-правового регулювання.

Досліджуючи можливість застосування даної категорії до податкового права, необхідно зазначити, що загально відомий принцип однобічного запровадження податків та примусового їх стяг­нення, не суперечить трактуванню фіскальних правовідносин як системи специфічних зобов'я­зань, що складаються між державою, з одного боку, та індивідуальними і колективними суб'єк­тами оподаткування, з іншого, адже з точки зору цивільно-правової доктрини, про яку уже згаду­валось, за ознакою підстав виникнення розрізняє договірні та позадоговірні зобов'язання. Останні, як відомо, виникають з різних юридичних фактів позадоговірного характеру - адміністративних актів, заподіяння шкоди та ін. На нашу дум­ку, до їх числа з достатньою підставою можна віднести і податкові взаємозв'язки громадянина та держави. "Вертикальний" характер цих зобо­в'язань хоча й робить їх досить своєрідними, тим не менше залишає можливість виділення учасни­ків    податкових    правовідносин    (кредитор    - держава, боржник - громадянин - платник подат­ку), їх об'єкту та інших елементів, властиві звичайній юридичній конструкції зобовязання.

Так, ще І.Х.Озеров вважав громадян — платників податків солідарними боржниками в покритті бюджету. На його думку, кожен суб'єкт податкових правовідносин наділений невід'єм­ним правом ознайомлюватись з податковими де­клараціями інших платників податків. Забезпе­чує це їх право обов'язок держави оприлюднюва­ти відомості про прибутки і податки платників податків. Це лише один із прикладів юридичного змісту даного правовідношення. З допущення про можливість застосування поняття зобов'язань до податкових правовідносин випли­ває доцільність поширення на сферу оподатку­вання класичних методів та механізмів юридич­ного захисту прав учасників даних зобов'язань, в т.ч. надання боржнику можливості вдаватися до судового захисту. "Податки мають публічний інтерес. Якщо одна особа приховала свій прибу­ток, то так чи інакше це вчиняється за рахунок тре­тіх осіб - державі доводиться збільшувати ставки чи вдаватись до нових видів оподаткування, а тому кожному учаснику податкових правовідносин по­винно бути надано actio popularis, тобто право вчи­няти позов проти приховувача або доводити цей факт до відома податкової комісії чи прокуро­ра" - писав І.Х.Озеров.