1.4. Особливості обліку орендних операцій у контрагентів
Особливості обліку орендних операцій доцільно розглядати у розрізі окремих його видів, а саме: оперативної оренди, фінансової оренди (лізингу).
Згідно з п. 8 П(С)БО 14, об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду. У свою чергу, затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів [8, 56].
Що стосується відображення орендної плати, яку орендар має сплатити за користування об’єктом оренди, то такі витрати визнаються іншими витратами операційної діяльності (тобто відображаються на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності») з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди. Тобто в цьому випадку зберігається принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, визначений п. 18 П(С)БО 1, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід порівняти доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності в момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошей.
Пункт 9 П(С)БО 14 підкреслює, що належна за користування об’єктом операційної оренди плата визнається іншими витратами операційної діяльності тільки з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди. Отже, це можна трактувати так: якщо орендовані основні фонди беруть участь у процесі виробництва безпосередньо, а витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість продукції, то орендну плату показують за дебетом рахунка 23 «Виробництво».
А якщо прямо на собівартість такі витрати віднести не можна, то вони відносяться на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати». Якщо ж об’єкт оренди використовується для обслуговування й управління підприємством, орендну плату відображають за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати». Якщо об’єкт оренди використовується відділом збуту – за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут». Отже, відповідно до П(С)БО 16, до складу інших прямих витрат включається плата за оренду земельних і майнових паїв. До складу загальновиробничих витрат включається операційна оренда основних засобів. До складу адміністративних витрат включається операційна оренда. До складу витрат на збут також включається операційна оренда [67, 145].
Згідно з Інструкцією № 291, якщо орендна плата сплачується орендарем авансом, то такі суми відображаються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Потім вони рівномірно списуються на витрати діяльності [11, 75].
Якщо об’єкти оренди передаються, приймаються та повертаються оформляються актом приймання-передачі. Тільки на підставі такого акта орендар має право віднести об’єкт оренди на свій позабалансовий рахунок за балансовою вартістю, обумовленою в договорі оренди.
У цьому випадку в орендаря зберігається інвентарний номер об’єкта операційної оренди, за яким він враховується в орендодавця. Реєстром аналітичного обліку є копія інвентарної картки орендодавця (витяг з інвентарної книги). Копія інвентарної картки чи витяг з інвентарної книги є невід’ємним додатком до акта передачі орендованого об’єкта. При виконанні операції повернення орендованого об’єкта орендатор списує його з кредиту позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи». А копію інвентарної картки орендар виймає із картотеки та зберігає у справах підприємства разом з актом приймання-передачі типової форми №03-1, затвердженої Наказом № 352.
Отже, відповідно до Інструкції № 291, орендар щомісяця на суму орендної плати робить запис за кредитом рахунка 685 «Розрахунки з різними кредиторами» в кореспонденції з дебетом таких рахунків:
при використанні об’єктів оренди в цілях виробництва: 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати»;
при використанні об’єктів оренди для загальновиробничих потреб: 92 «Адміністративні витрати»;
при використанні об’єктів оренди для цілей збуту: 93 «Витрати на збут»;
при використанні об’єктів оренди в обслуговуючому виробництві: 949 «Інші витрати операційної діяльності»;
при використанні об’єктів оренди на капітальному будівництві, що виконується господарським способом: 15 «Капітальні інвестиції».
Орендна плата, перерахована орендарем орендодавцеві авансом, відображається в обліку за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» в кореспонденції з кредитом рахунка 31 «Рахунки в банках». При настанні відповідних періодів, до яких належать сплачені авансом суми орендної плати, рахунок 39 кредитується в кореспонденції з дебетом рахунків, на які має бути віднесена нарахована орендна плата: 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрат», 93 «Витрати на збут» тощо [69, 146].
Нижче наводимо загальний вигляд та черговість проведень, що будуть в орендаря за операціями операційної оренди.
Тепер визначимо, що відбувається у бухгалтерському обліку в підприємства-орендодавця. Об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, вказаною в угоді про оренду.
Тобто орендодавець не списує об’єкт операційної оренди з балансу, а відображає його у звичайному порядку (п. 16 П(С)БО 14) у складі необоротних активів. У свою чергу, передача та повернення об’єкта оренди оформляється актом приймання-передачі. Орендодавець і далі обліковує переданий в операційну оренду об’єкт на рахунку 10 «Основні засоби». При передачі об’єкта в операційну оренду він не передає інвентарної картки орендодавцеві, а тільки переміщує її в окремий розділ картотеки.
Відповідно до П(С)БО 14, вартість і нарахування амортизації об’єкта операційної оренди відображається орендодавцем на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи». Тобто амортизація за такими об’єктами операційної оренди нараховується орендодавцем у звичайному порядку відповідно до П(С)БО 7 і П(С)БО 8 [9; 10]. Щомісяця за переданими в операційну оренду об’єктами орендодавець нараховує за встановленими нормами амортизацію з відображенням за дебетом рахунка 23 «Виробництво» в кореспонденції з кредитом рахунка 131 «Знос основних засобів». Наприкінці місяця витрати, обліковані на рахунку 23 «Виробництво», орендодавець списує з кредиту рахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт та послуг».
Крім амортизаційних відрахувань, на рахунку 23 «Виробництво» можуть обліковуватися й інші витрати (страхування об’єктів оренди, комунальні послуги, охорона), якщо вони за згодою сторін виконуються орендодавцем.
Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (рахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів»).
Витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце (дебет рахунка 949 «Інші операційні витрати діяльності») [59, 167].
Якщо здавання об’єктів основних фондів або нематеріальних активів – разова угода, то такий дохід слід відображати за кредитом рахунка 713. Якщо ж основною діяльністю орендодавця є здавання в оренду об’єктів необоротних активів, то найдоцільніше відобразити дохід від отриманої орендної плати за кредитом рахунка 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг».
При операційній оренді на суму орендної плати, яка належить до сплати орендарем, орендодавець робить запис за дебетом рахунка 377 «Розрахунки з різними дебіторами» та кредитом рахунка 713 «Доходи від операційної діяльності».
Якщо за умовами договору об’єкт оренди підлягає добудові, модернізації, реконструкції та доустаткуванню орендодавцем, то такі витрати обліковуються як капітальні інвестиції і після закінчення робіт зараховуються до складу власних основних засобів. У тому випадку, якщо до моменту повернення об’єкта оперативної оренди затрати на його добудову, модернізацію, реконструкцію та доустаткування недоамортизовані (і не можуть бути фактично відділені від об’єкта без завдання йому шкоди в подальшому використанні за призначенням), орендатор списує з балансу (кредит рахунка 10 «Основні засоби») та відображає в порядку, передбаченому для обліку операцій з:
продажу основних засобів – якщо орендодавець відшкодовує затрати орендатору з добудови, модернізації, реконструкції та доустаткування об’єктів оренди;
безоплатної передачі основних засобів – якщо орендодавець таких затрат не відшкодовує.
Орендодавець при поверненні йому об’єкта оренди збільшує його первісну вартість на вартість добудови, модернізації, реконструкції та доустаткування, з урахуванням нарахованого зносу, і відображає в порядку, передбаченому для таких операцій:
придбання основних засобів, що були в експлуатації, – якщо орендодавець відшкодовує вартість робіт орендатору;
безоплатного одержання основних засобів – якщо орендодавець не відшкодовує вартість робіт орендатору.
Ми розглянули бухгалтерський облік оперативної оренди. Тепер розглянемо у тому ж ракурсі фінансову оренду. Насамперед розглянемо, що відбувається у підприємства-орендаря [68, 26].
Відповідно до П(С)БО 14, орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання. Таке відображення здійснюється за найменшою на початок строку оренди оцінкою. Найменша оцінка оренди – це або справедлива вартість активу, або теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів [84, 145].
Справедлива вартість – це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів, відповідно до п. 4 П(С)БО 14, – це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:
для орендаря – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;
для орендодавця – на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.
Якщо орендар має намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта оренди.
У свою чергу, послуги, що підлягають сплаті орендодавцю, – це, очевидно, комунальні послуги. А податки, що підлягають сплаті орендодавцю, – це сума податку на додану вартість, яка обов’язково включається в суму орендної плати.
Як уже було сказано раніше, теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів – це платежі, що сплачуються орендарем, збільшені на суму гарантованої ліквідаційної вартості.
А відповідно до п. 4 П(С)БО 14, гарантована ліквідаційна вартість:
для орендаря – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною;
для орендодавця – частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.
Крім гарантованої ліквідаційної вартості, згідно з П(С)БО 14, може бути і негарантована ліквідаційна вартість. Негарантована ліквідаційна вартість – це частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.
Нагадуємо, що фінансова оренда в бухгалтерському обліку – це дещо інше, ніж фінансова оренда в податковому обліку. Фінансова оренда в бухгалтерському обліку – це коли орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання. Але це не означає, що орендар обов’язково в майбутньому придбає цей об’єкт оренди. Тому, якщо об’єкт передається орендарю, гарантованою сумою є ліквідаційна вартість [68, 26].
Що ж стосується визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів, то тут питання дещо складніше, ніж здається на перший погляд. Фінансову оренду, з точки зору Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, можна розглядати як різновид фінансового кредиту.
Тобто орендодавець у цьому випадку є кредитором, а орендар – позичальником. З точки зору класичної операції кредитування, такі операції обов’язково супроводжуються сплатою процентів за користування кредитом. Кредит – це кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами у користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент. Кредит розподіляється на фінансовий кредит, товарний кредит, інвестиційний податковий кредит та кредит під цінні папери, що засвідчують відносини позики.
У свою чергу, операція кредитування (у цьому випадку – фінансова оренда) розтягнута в часі. Отже, зважаючи на наш мінливий час (з точки зору фінансового стану), теперішня вартість об’єкта фінансової оренди не буде задовольняти власника через кілька років. Мабуть, саме тому П(С)БО 14 і пропонує розглянути таке явище, як орендна ставка відсотка. Орендна ставка відсотка – це ставка відсотка, при використанні якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок терміну оренди [56, 256].
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду. Така орендна ставка відсотка вказується в угоді про фінансову оренду.
У тому випадку, якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар може застосувати ставку відсотка на можливі позики орендаря.
Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою 1.1:
(1.1)
де А – сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет); n – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки; i – ставка відсотка для вказаного періоду.
Оскільки в додатку 2 до П(С)БО 14 наведено приклади визначення орендарем суми фінансових витрат та її розподілу між відповідними звітними періодами, наведемо тільки приклад розрахунку теперішньої вартості мінімальних орендних платежів [78, 36].
У свою чергу, затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди. Затрати орендаря можуть бути у вигляді модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції об’єкта оренди.
На об’єкт оренди має нараховуватися також амортизація. Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Метод нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до П(С)БО 7 та П(С)БО 8.
Відповідно до Інструкції № 291 та нового Плану рахунків, облік об’єктів фінансової оренди ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» [11, 56]. Рахунок 100 саме і призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.
Орендар на вартість взятих у фінансову оренду об’єктів в оцінці, що визначена за погодженням з орендодавцем, робить запис за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» та кредитом рахунка 531 «Зобов’язання з фінансової оренди». Суму нарахованої амортизації об’єктів, що перебувають у фінансовій оренді, відображають за кредитом рахунка 13 «Знос необоротних активів» і дебетом рахунків з обліку витрат виробництва.
Суму орендної плати, що підлягає сплаті, відображають за кредитом рахунка 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» та дебетом рахунка 531 «Зобов’язання з фінансової оренди» (на суму поточних зобов’язань з фінансової оренди).
На суму нарахованих відсотків із заборгованості, що пов’язані з фінансовою орендою, роблять такий запис:
Д-т 952 «Інші фінансові витрати»
К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
У свою чергу, погашення заборгованості з орендної плати відображається записом за кредитом рахунка 31 «Розрахунки в банку» та дебетом рахунків 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» (на суму поточних зобов’язань по фінансовій оренді), 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (на суму нарахованих відсотків).
У тому випадку, якщо орендар, крім рахунків класу 9, використовує рахунки класу 8, то суми нарахованої амортизації також будуть проходити через рахунок 83 «Амортизація» [68, 26].
Тепер розглянемо бухгалтерський облік фінансової оренди в підприємства-орендодавця. Відповідно до П(С)БО 14:
орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об’єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів);
залишкова вартість об’єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).
Тобто операції 1 та 2 орендодавця – це не що інше, як відображення доходу від зданого у фінансову оренду об’єкта і списання цього об’єкта з балансу. У свою чергу, фінансовим доходом орендодавця є різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.
Отже, якщо орендодавцем є виробник об’єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції.
У цьому випадку дохід такого орендодавця від операції з надання об’єкта у фінансову оренду визнаватиметься за найменшою з двох оцінок:
справедливою вартістю цього об’єкта;
теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.
Справедлива вартість у цьому випадку визначається відповідно до П(С)БО 19. Нагадуємо, що, згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість – це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
У свою чергу, теперішня вартість, відповідно до П(С)БО 11, – це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства [34, 211].
Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (дорівнює справедливій вартості об’єкта) розраховується за формулою1.2:
(1.2)
У додатку 2 до П(С)БО 14 уже наведено приклад визначення орендодавцем суми фінансового доходу та її розподілу між відповідними звітними періодами, тому немає потреби повторюватися.
Передання у фінансову оренду об’єктів у бухгалтерському обліку орендодавця відображається згідно з Інструкцією №291. Так, у бухгалтерському обліку передання основних фондів у фінансову оренду відображається за дебетом рахунка 161 «Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду» та кредитом рахунка 10 «Основні засоби». При одержанні суми від орендатора в погашення суми за майно, надане у фінансову оренду, роблять запис такого змісту:
Д-т 31 «Рахунки в банках»
К-т 377 «Розрахунки з різними дебіторами» (на суму орендної плати)
К-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» (на суму одержаних відсотків).
У тому випадку, якщо після закінчення терміну фінансової оренди об’єкт переходить до орендатора, орендодавець робить такі записи (на підставі документів про передачу об’єкта):
Д-т 37 «Розрахунки з різними дебіторами»
К-т 161 «Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду».
Отже, з метою систематизації та удосконалення облікових процедур доцільно вивчати сукупність обліку орендних операцій за суб’єктами орендних відносин та їх видами, виділяючи при цьому облік оренди майна в орендодавця й орендаря, облік оренди об’єктів , звітність за орендними операціями. Це дасть змогу швидше виявляти недоліки обліку оренди та забезпечити можливість їх оперативного усунення, намітити напрями подальшого розвитку.