1.2. Облікове трактування процедури орендної угоди

Відношення підприємства з іншими підприємствами, організаціями і громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на підставі договорів.

Договір оренди як різновид господарських договорів почав застосовуватися з моменту прий­няття в Україні в 1992 році Закону «Про оренду». При укладенні договорів оренди майна недер­жавної та некомунальної форм власності норми Цивільного кодексу і на сьогодні є базовими з тією лише поправкою, що замість застарілого слова «наймання» використовується слово «оренда», яке стало звичним [34, 79].

Існуюча нормативна база щодо орендної угоди зображена у табл.1.2.

Таблиця 1.2

Визначення оренди в нормативно-правовій базі України

Нормативний акт	Характеристика
1	2
Цивільний кодекс України	За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк [14].
Господарський кодекс України (стаття 283)	За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності [1].
Податковий кодекс України (ст. 14.1.97)	Лізингова (орендна) операція – господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів або землі у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату на визначений строк [11].
Закон України «Про оренду державного та комунального майна» (ст. 2)	Орендою є засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендареві для здійснення підприємницької та іншої діяльності [3].
Закон України «Про оренду землі» (ст. 3)	Оренда землі – це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності [4].
Закон України «Про авторське право і суміжні права»(ст.1)	Здавання у майновий найм – передача права користування і (або) володіння оригіналом чи примірником твору, фонограми, відеограми на певний строк з метою одержання прямої чи опосередкованої комерційної вигоди [2].
П(С)БО 14 «Оренда»	Оренда – угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку [9].
МСФЗ 17 «Оренда»	Оренда – це угода, згідно з якою орендодавець передає орендареві в обмін на платіж або ряд платежів право користування активом протягом погодженого періоду часу [6].
Порядок надання дозволу щодо передачі в оренду державного майна	Оренда – засноване на договорі строкове платне користування майном, що передається орендареві для здійснення виробничої, підприємницької та іншої діяльності [8].

При укладенні договорів оренди державного і комунального майна підприємствам слід керува­тися нормами Закону «Про оренду».

Орендні опе­рації кваліфікуються як частина господарської діяльності підприємств, тому розглядаються нор­ми глави 25 «Майнове наймання» Цивільного ко­дексу, які стосуються такої діяльності.

Норма статті 256 «Договір майнового найму» Цивільного кодексу, згідно з якою «наймодавець зобов’язується надати наймачеві майно у тимча­сове користування за плату», погоджується з нормою статті 2 Закону «Про оренду», указуючи, що за договором оренди (найму) майно пере­дається в користування за певну плату [1, 25].

Договір оренди майну укладається тільки в письмовій формі (ст. 257 Цивільного кодексу і ст. 9 Закону «Про оренду). При укладенні договору оренди державного майна підприємствам слід використовувати фор­му, спеціально затверджену Фондом державного майна України.

З 01.01.2001 р. почала діяти нова форма Типового договору оренди індивідуально виз­наченого (нерухомого або іншого) майна, яке належить до державної власності, затвердже­на наказом Фонду державного майна України від 23.08.2000 р. № 1774. Крім того, цим на­казом затверджений новий документ – Приблиз­ний договір про відшкодування затрат балансоутримувача на утримання орендованого не­рухомого майна і надання комунальних послуг орендареві.

При оренді комунального майна форми орен­дних договорів розробляють і затверджують орга­ни місцевого самоврядування, а для об’єктів, що належать Автономній Республіці Крим,  органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Рес­публіки Крим.

Що стосується оренди майна підприємств інших форм власності або майна фізичних осіб, для якої немає спеціально затверджених форм договорів, то можна скористатися Типовим договором або бланками, які розробляють окремі міністерства або великі орендодавці деяких галузей, а можна скла­сти договір у довільній формі. Однак щоб уникну­ти непорозумінь, бажано узгодити проект догово­ру оренди з юристом  «господарником» або хоч би порівняти його з Типовим договором, щоб не упустити якийсь важливий момент.

Приймання-передача об’ємів за договором оренди між юридичними особами оформляється актом (актами) форми № 03-1, затвердженим Наказом № 352. Але якщо об’єкт орендується у фізичної особи, то акт (акти) приймання-передачі може (мо­жуть) бути довільної форми [18, 256].

Об’єктом майнового найму згідно із Цивіль­ним кодексом може бути майно, а це як необо­ротні, так і оборотні активи. Статтею 4 Закону «Про оренду» чітко визначені об’єкти оренди, якими є:

• цілісні майнові комплекси та їх структурні підрозділи (філії, цехи, ділянки);

• нерухоме майно (будівлі, споруди, при­міщення) та інше окреме індивідуально визначене майно підприємств (машини, транспортні засоби, обладнання тощо);

• майно, яке не ввійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у про­цесі приватизації (корпоратизації).

Зазначимо, що Закон «Про лізинг» (економічно, як і у Законі «Про оренду») об’єктами лізингу також виз­нає тільки рухоме і нерухоме майно, яке може бути віднесене до основних фондів.

Але оскільки в діяльності підприємств найваж­ливіше значення мають норми «податкових» за­конів, то перед тим як здійснити будь-яку госпо­дарську операцію, підприємство обов’язково по­дивиться, який дохід може бути отриманий або на яку суму витрат може бути зменшений опо­датковуваний прибуток, тобто обов’язково по­рівняє загальні норми чинного законодавства з нормами Закону про прибуток.

У Податковому кодексі під орендною (лізинго­вою) операцією розуміється тільки така госпо­дарська операція, яка передбачає надання в ко­ристування за орендну плату і на певний термін основних фондів або землі [3, 134].

Об’єктом оренди (лізингу), відповідно до П(С)БО 14 «Оренда» є необоротні активи. Згідно ж із П(С)БО 2 «Баланс» до необоротних активів крім основних засобів належать нематеріальні активи, незавершене будівництво, довгострокові фінан­сові інвестиції та дебіторська заборгованість. Як бачимо, визнання П(С)БО 14 як об’єктів оренди необоротних активів суперечить передусім нормі Податкового кодексу, а це означає, що орендар , не зможе відносити на валові витрати ні орендну плату, ні експлуатаційні затрати або будь-які інші затрати, пов’язані з орендою будь-якого необо­ротного активу, крім основних фондів (основних виробничих засобів) [34, 145].

Сторонами за договором оренди є орендода­вець та орендар.

Орендодавець  юридична або фізична особа, яка надає майно у тимчасове користування за певну плату. Орендодавцями майна можуть бути:

• Фонд державного майна України (його ре­гіональні відділення і представництва) стосовно нерухомого майна, а також майна, що не ввійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у про­цесі приватизації (корпоратизації), яке є державною власністю;

• органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим і місцевими радами народних депутатів управляти майном, – стосовно нерухомого майна, що знаходиться відповідно у власності Автономної Республіки Крим або в комунальній власності;

• підприємства державної та комунальної форм власності – стосовно іншого окремого індивідуально визначеного майна, а з дозволу Фонду державного майна України, Верховної Ради Автономної Республіки Крим і органів місцевого самоврядування – стосовно нерухомого майна;

• підприємства-власники – стосовно майна, що належить їм, а їх філії – з дозволу власників;

• фізичні особи – стосовно майна, що належить їм на правах власності.

Орендар – юридична або фізична особа, яка придбаває тимчасове право користування орен­дованим майном.

Орендарями майна можуть бути юридичні та фізичні особи України, іноземних держав, міжна­родні організації й особи без громадянства. Однак якщо фізична особа хоче укласти договір оренди державного майна, то згідно зі статтею 6 Закону про оренду до його укладення йому необхідно отримати свідоцтво суб’єкта підприємницької діяльності [6, 178].

Порядок укладення договору оренди майна детально викладений у статті 9 Закону про оренду.

Згідно зі статтею 153 Цивільного кодексу до­говір вважається укладеним, якщо між сторонами досягнута угода за всіма істотними умовами. Істотними є умови, визнані такими згідно із зако­ном або необхідні для укладення договорів цього виду, а також всі умови, щодо яких за заявою однієї зі сторін має бути досягнута згода.

Для договорів оренди істотними умовами є умови, визна­чені статтею 10 Закону «Про оренду», а саме:

• об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації);

• термін, на який укладається договір оренди;

• орендна плата з урахуванням її індексації;

• порядок використання амортизаційних відрахувань;

• відновлення орендованого майна та умови його повернення;

• виконання зобов’язань;

• відповідальність сторін;

• страхування орендарем взятого ним в оренду майна;

• обов’язок сторін щодо забезпечення пожежної безпеки орендованого майна.

Слід зазначити, що істотні умови договору лізингу статтею 7 Закону «Про лізинг» «виписані» ще більш ретельно, ніж Законом «Про оренду».

Сторонам договору оренди будь-якого іншого майна, можна скористатися окремими положеннями статті 10 Закону «Про оренду». Наприклад, у будь-якому договорі оренди слід указати термін оренди, об’єкт (об’єкти) оренди та його (їх) вартість, умови отримання і повернення майна. Із самого змісту договору майнового найму (оренди) випли­ває, що необхідно зазначити розмір орендної плати.

Але на відміну від договору оренди індексація орендної плати не є обов’язковою умовою, також сторони можуть «упустити» страхування майна орендарем тощо [6, 78].

Але що обов’язково слід застережити в будь-якому договорі оренди – так це право або обо­в’язок орендаря здійснювати поліпшення орен­дованого майна, це дуже важливо, оскільки тільки таке уточнення в договорі оренди дає право орендареві відображати затрати на поліпшен­ня об’єктів оренди в податковому обліку (відносити на податкові витрати в сумі, що не пере­вищує 5% сукупної балансової вартості груп основних засобів на початок звітного року, або амортизувати у складі відповідної групи основних фондів) [3, 134].

Звертаємо увагу на те, що для уникнення непорозумінь між сторонами в договорі оренди слід:

• точно розкрити значення терміну «поліпшення» (тобто що це – тільки ремонти або ремонти і модернізація тощо);

• вказати, як для цілей податкового обліку будуть розглядатися сторонами здійснені поліпшення при поверненні майна: як об’єкт купівлі-продажу (і за якою орієнтовною вартістю) або як безоплатна передача (якщо їх неможливо відокремити від майна без заподіяння йому шкоди).

При укладенні договорів оренди приміщень, коли орендар крім орендованого майна отримує ще й ряд комунальних послуг, слід указати, кому орендар повинен оплачувати вартість комуналь­них послуг – безпосередньо комунальним або житлово-комунальним підприємствам чи орендо­давцеві.

Звертаємо увагу на те, що коли орендодавець не хоче, щоб здані в оренду об’єкти могли передаватися в суборенду, то в договорі оренди він повинен записати «Суборенда заборонена». За відсутності такого запису орендар має право здати майно (або частину майна, наприклад ча­стину приміщення) (крім державного і комуналь­ного) в суборенду на термін, не більший від терміну оренди.

Згідно зі статтею 258 Цивільного кодексу термін договору визначається за узгодженням сторін, якщо інше не встановле­но чинним законодавством [1,8].

При визначенні терміну договору оренди дер­жавного або комунального майна слід керуватися статтею 17 Закону «Про оренду», якою визначено, що термін договору оренди встановлюється за узгодженням сторін.

Згідно з пунктом 2 статті 17 Закону «Про орен­ду» у разі відсутності заяви однієї зі сторін про припинення або зміну умов договору оренди протягом одного місяця після закінчення тер­міну дії договору він вважається продовженим на той же термін і на тих же умовах, які були перед­бачені договором.

Термін дії договору лізингу визначається за; домовленістю сторін, але знов-таки відповідно до вимог статті 4 Закону «Про лізинг» [2].

Статтею 259 Цивільного кодексу передбачене і укладення договорів майнового найму без зазначення терміну,  тоді такий договір вважається укладеним на невизначений термін і кожна зі сторін має право відмовитися від договору в будь-який час, попередивши про це у письмовій формі іншу сторону за три місяці. Але для підприємств, що орендують основні засоби для викорис­тання у виробничій діяльності, норми статей 259 і 260 неприйнятні.

Керуватися нормами вищезгаданих статей можна у разі оренди майна (у тому числі й ос­новних невиробничих фондів) для невиробничих цілей. Наприклад, підприємство вирішило орен­дувати тренажери для обладнання кімнати відпо­чинку тощо.

Звичайно ж, для орендодавця однією з найбільш важливих умов договору є розмір орен­дної плати, яку він може отримати від здачі об’єктів в оренду. Але і для орендаря розмір орендної плати має істотне значення.

Згідно зі статтею 19 Закону «Про оренду» орен­дна плата є платежем, який вносить орендар орендодавцеві незалежно від результатів госпо­дарської діяльності.

Для об’єктів оренди, які підпадають під дію Закону «Про оренду», методика розрахунку і поря­док використання орендної плати визначаються:

• Кабінетом Міністрів України – для об’єктів, що знаходяться у державній власності.

• органами, уповноваженими Верховною Радою Автономної Республіки Крим, - для об’єктів, що належать Автономній Республіці Крим;

• органами місцевого самоврядування – для об’єктів, що знаходяться в комунальній власності.

Для майна підприємств інших форм власності або фізичних осіб орендна плата встановлюється за погодженням сторін без будь-яких обмежень.

До орендної плати не включається оплата послуг, які відповідно до договору оренди зобо­в’язується надавати орендодавець, а також вит­рати на утримання орендованого майна. До орендної плати не включаються й амортизаційні відрахування за орендованими основними фондами. Податкова амортизація за такими об’­єктами нараховується орендодавцем, зменшуючи оподатковуваний прибуток орендодавця. Бухгал­терська амортизація нараховується орендодавцем згідно з нормами П(С)БО 7 «Основні засоби». Знос об’єкта орендодавцем відображається на рахун­ку 13 «Знос необоротних активів» у сумі нарахо­ваної амортизації [18, 178].

Терміни внесення орендної плати визначають­ся договором. Найчастіше передбачається що­місячне перерахування суми орендної плати орен­додавцеві, рідше – один раз на квартал, рік.

Сторони можуть визначити в договорі як по­передню, так і подальшу форму оплати оренди. Крім того, у договорі оренди сторони повинні застерегти форми орендної плати. І знов звернемося до Закону «Про оренду». Статтею 20 цього Закону передбачено, що орендна плата встановлюється, як правило, у грошовій формі. Але за погодженням сторін вона може встановлюватися і в натуральній або грошово-натуральній формі [19, 158].

Орендна плата може змінюватися за погод­женням сторін. У договорі сторони відразу мо­жуть передбачити випадки, при настанні яких може бути змінена орендна плата (наприклад, при зміні цін і тарифів). Але якщо така умова не була пе­редбачена в договорі, то сторони мають право змінити розмір орендної плати, про що підпи­сується додаткова угода, у якій зазначається новий розмір орендної плати, терміни і форми її внесення.

Звертаємо увагу на те, що для договорів орен­ди, які підпадають під дію Закону про оренду, розмір орендної плати може бути змінений на вимогу однієї зі сторін у разі зміни цін і тарифів та в інших випадках, передбачених законодавчими актами України.

Відповідно до статті 270 Цивільного кодексу, наймодавець може розірвати договір оренди в таких випадках:

1) Якщо наймодавець не робить капітального ремонту, що належить до його обов’язків.

2) Якщо майно в силу обставин, за які наймач не відповідає, виявиться в стані, непридатному для користування.

Наймач має право пред’явити свої вимоги про дострокове розірвання договору оренди в суді, арбітражі або в третейському суді. Але наймодавець також має право на дострокове розірвання договору оренди з наймачем у випадках, якщо той:

1) Користується майном не відповідно до договору або призначення майна.

2) Навмисно або з необережності погіршує стан майна. У разі допущення наймачем погіршення найнятого майна він повинен відшкодувати наймодавцеві збитки, якщо не доведе, що погіршення майна сталося не з його вини.

3) Не вніс плати протягом трьох місяців з дня закінчення строку платежу, якщо коротші строки не встановлені договором.

4) Не зробить капітального ремонту в тих випадках, коли за законом або за договором оренди капітальний ремонт належить до обов’язків наймача.

Наймодавець може пред’явити вимогу про дострокове розірвання договору найму в суді, арбітражі або в третейському суді.

Договір оренди державного майна припиняєть­ся й у випадках приватизації об’єкта оренди орендарем (за участі орендаря). Достроково договір оренди може бути розір­ваний за погодженням сторін. Але якщо така вимога виходить від однієї сто­рони, то договір оренди може бути розірваний за рішенням суду, арбітражного суду у разі неви­конання сторонами своїх зобов’язань, а також з інших причин, передбачених законодавчими ак­тами України. Оскільки на весь термін оренди право влас­ності на орендоване майно залишається в орен­додавця, у разі банкрутства орендаря він (орен­дар) відповідає за свої борги тільки майном, що належить йому на правах власності.

При укладенні угоди бухгалтеру слід звернути увагу на такі положення:

• договір оренди належить до категорії цивільно-правових договорів на передачу майна;

• передача майна, здійснюється орендодавцем, і не супроводжується переходом права власності на це майно до орендаря;

• останній отримує майно лише у володіння і користування або тільки в користування;

• користування майном при оренді обов’язково пов’язане з його експлуатацією з боку орендаря, з присвоєнням останнім плодів, продукції та доходів, отриманих у результаті використання орендованого майна 

• орендарю належить право володіння майном.

 Отже, для вдосконалення орендних відносин доцільно: розширити нотаріальне забезпечення договорів оренди, юридично врегулювати терміни оплати за оренду, переглянути договори і впровадити нову ставку орендної плати в розмірі понад 3 % вартості об’єкта, законодавчо закріпити впровадження санкцій за нераціональне використання та погіршення якості об’єктів оренди. Доцільним є збільшення термінів оренди.