4.7. Методика митного пост-аудиту операцій з давальницькою сировиною

Згідно із Законом України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.1995 р. № 327/95-ВР операцією з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах є операція з перероблення (оброблення, збагачення чи використання) давальницької сировини в результаті технологічного процесу із зміною коду по УКТ ЗЕД (незалежно від кількості виконавців), а також етапів (операцій з перероблення цієї сировини) з метою отримання готової продукції за відповідну плату.

До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі переробки, а також на заключному, є основним матеріалом та її вартість становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції, при цьому обов'язковим є попереднє здійснення поставки виконавцю давальницької сировини відносно повернення виготовленої з неї готової продукції замовнику.

У ході підготовки до проведення перевірки представникам митних органів необхідно:

• провести дослідження об’єкта контролю, а саме: ознайомитися з його організаційно-управлінською та виробничою структурою, основними технічними і технологічними характеристиками, показниками виробничо-фінансової діяльності тощо;

• отримати висновок Торгово-промислової палати стосовно питомої ваги давальницької сировини в готовій продукції на момент початку перевірки;

• отримати довідку від державної податкової адміністрації про стан розрахунків за векселями за завершеними операціями та наявність авальованих векселів за незавершеними операціями.

Безпосередньо саму перевірку доцільно здійснювати за такими етапами:

1. Перевірка права резидента України здійснювати зовнішньоекономічну діяльність. Для цього така діяльність повинна бути передбачена статутними документами з моменту набуття статусу юридичної особи.

2. Визначення, чи належить операція з давальницькою сировиною до зовнішньоекономічної діяльності та чи підлягає вона контролю з боку митних органів (відбувається рух товарів через кордон або інші товарні операції підконтрольні митним органам).

3. Далі перевіряється, чи укладено зовнішньоекономічний контракт на переробку давальницької сировини із дотриманням вимог, установлених Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів).

4. Перевірка правильності оформлення податкового векселя та його обліку на рах. 05 «Гарантії та забезпечення надані».

5. Перевірка дотримання режиму переробки:

• звіряння залишків давальницької сировини за даними відомості обліку залишків матеріалів на складі та відомості позабалансового обліку по рах. 022 «Матеріали, прийняті для переробки»;

• перевірка наявності договорів про повну матеріальну відповідальність;

• перевірка дотримання строків, порядку, документального оформлення та відображення в обліку результатів проведення інвентаризації давальницької сировини, готової продукції, відходів та брухту (за потребою проведення інвентаризації);

• зустрічна перевірка даних контракту, ВМД, прибуткових накладних, інших супровідних документів з даними відображеними в аналітичному та бухгалтерському обліку;

• перевірка формування первісної вартості давальницької сировини при закупівлі на території України;

• перевірка документального оформлення, відображення в обліку та незмінності методу оцінки вибуття давальницької сировини;

• вибіркова перевірка шляхом інвентаризації залишків окремих видів давальницької сировини з метою уникнення приписок чи надмірного списання;

• взаємозвірка даних матеріального звіту з накладними, актами про витрачання давальницької сировини з метою виявлення незазначених у звіті первинних документів, підтвердження облікової ціни, наявності підписів матеріально-відповідальних осіб;

• перевірка правильності митного оформлення та оприбуткування сировини при зміні характеру угоди;

• перевірка дотримання відпуску матеріалів у виробництво та повернення їх до матеріального складу;

• вивчення системи передачі готової продукції з виробництва на склад та умов її зберігання на складі;

• перевірка організації аналітичного обліку сировини, готової продукції за місцями їх зберігання та окремими видами;

• співставлення залишків готової продукції за даними карток, книг складського обліку та відомостей позабалансового обліку;

• перевірка відображення в обліку поворотних відходів, супутньої продукції;

• перевірка відображення в обліку списання вартості готової продукції та/або давальницької сировини, зіпсованої внаслідок форс-мажорних обставин та розпорядження ними;

• перевірка відповідності записів аналітичного і синтетичного обліку на рахунках витрат записам в облікових регістрах, головній книзі, звітності;

• перевірка наявності фактів списання на собівартість ПДВ;

• перевірка правомірності віднесення витрат до загальновиробничих та їх розподіл;

• перевірка методики розрахунку нерозподілених загальновиробничих витрат;

• перевірка прийнятих на підприємстві методів розподілу непрямих витрат між окремими об’єктами обліку витрат та витрат, які створюють виробничу собівартість (крім вартості сировини) між витратами на переробку власної та давальницької сировини;

• проведення арифметичного контролю показників собівартості за даними зведеного обліку;

• перевірка строків та повноти відвантаження готової продукції замовнику;

• перевірка правильності та своєчасності відображення в бухгалтерському обліку погашення податкового векселя (за кредитом рах. 05 «Гарантії та забезпечення надані»);

• перевірка повноти та своєчасності отримання оплати за послуги з переробки незалежно від форми розрахунків;

• перевірка повноти та своєчасності сплати ввізного мита, податків та зборів за давальницьку сировину, готову продукцію та відходи, залишені як оплата за послуги з переробки.

6. При перевірці системи обліку відходів необхідно з'ясувати:

• чи вивозяться відходи разом із готовою продукцією за умовами зовнішньоекономічного контракту;

• чи оцінюються зворотні відходи за ціною можливого їх використання/ справедливою вартістю;

• чи не відносяться до відходів залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються до інших цехів як повноцінні матеріали для виробництва інших видів продукції;

• чи не відноситься до відходів супутня продукція, перелік якої встановлюється в галузевих методичних рекомендаціях з обліку готової продукції;

• чи складаються інвентаризаційні описи зворотних відходів окремо кожним цехом (ділянкою);

• чи складаються інвентаризаційні описи супутньої продукції;

• чи оприбутковані залишені зворотні відходи на баланс підприємства;

• чи повною мірою стягнуто податки та платежі за такими відходами.

7. Перевірка порядку проведення розрахунків за послуги з переробки.

Відсутність розрахунків за угодою, прострочена кредиторська заборгованість, невиставлення претензії за угодою, невжиття заходів щодо стягнення дебіторської заборгованостей або щодо погашення кредиторської заборгованості є ознаками можливого використання фіктивних контрагентів, або дочірніх (підконтрольних) структур як контрагентів.

При цьому необхідно пам’ятати, що посадовою особою митних органів перевіряється не правильність проведення розрахунків (це питання належить до компетенції податкових органів), а відповідність руху коштів руху товарів, які задекларовані за ВМД та руху товарів у межах підприємства.

Звірка руху коштів з рухом товарів, які декларувались митниці необхідно насамперед для підтвердження достовірності визначення митної вартості (бази оподаткування) під час митного оформлення.

9. Встановлення фактів порушення режиму переробки на митній території України.

Під час проведення необхідно провести інвентаризацію наявної у виробництві давальницької сировини, готової продукції та відходів.

Також доцільно провести контрольний запуск сировини з метою визначення фактичної кількості готової продукції отриманої від переробки певної кількості давальницької сировини та порівняти отримані дані з даними, зазначеними у висновку Торгово-промислової палати та в бухгалтерських документах підприємства переробника. Досить ефективним є проведення порівняльного аналізу щодо розрахункових, фактичних та зазначених у бухгалтерських документах даних про витрату інших інгредієнтів, що входять до складу готової продукції.

Джерелами інформації під час митного пост-аудиту операцій з давальницькою сировиною є:

• зовнішньоекономічні контракти на переробку давальницької сировини;

• специфікації до зовнішньоекономічних контрактів;

• контракт купівлі-продажу сировини;

• технологічні схеми виробництва;

• технологічні схеми переробки;

• галузеві норми витрачання матеріалів;

• довідники з виробництва продукції;

• висновки Торгово-промислової палати;

• інвойси;

• заява замовника на вивіз поворотних відходів;

• рахунки-фактури (коносаменти);

• товаротранспортні накладні, у тому числі на відвантаження залишків невикористаної сировини, готової продукції, відходів, брухту;

• накладні;

• ВМД;

• Акти про результати попередніх перевірок суб’єкта ЗЕД;

• податковий вексель;

• податкові накладні;

• прибуткові накладні;

• Наказ про облікову політику;

• матеріальний звіт;

• картки складського обліку;

• відомість позабалансового обліку по рах. 022 «Матеріали, прийняті для переробки»;

• акти здачі-прийому виконаних робіт (послуг);

• журнал 5 (5А);

• аналітичні дані по рахунках бухгалтерського обліку, у тому числі за дебетом рахунка 022 «Матеріали, прийняті для переробки»;

• лімітно-забірні картки;

• накладні внутрішньогосподарського переміщення;

• відомості випуску готової продукції, виготовленої з давальницької сировини;

• відомості нарахування амортизації, зносу;

• інвентаризаційні описи;

• порівняльні відомості;

• бухгалтерські довідки та розрахунки;

• Головна книга;

• Звіт про фінансові результати;

• Звіт про рух грошових коштів;

• примітки до річної фінансової звітності;

• платіжні доручення;

• платіжні вимоги-доручення;

• виписки банку та ін.

Основні характеристики первинних документів, якими оформлюється рух давальницької сировини в процесі виробництва, подані в таблиці 4.3.

Таблиця 4.3

Первинні документи, якими оформлюється операції з руху давальницької сировини

Назва документа	Типова форма	Призначення документа
1. Журнал обліку надходження вантажів	М-1	Застосовується для реєстрації транспортних документів, пов’язаних з отриманням вантажів із залізниць, водних шляхів та оприбуткування їх на склад підприємства.
2. Довіреність	М-2	Призначена для оформлення права конкретної посадової особи бути довіреною особою підприємства при отриманні запасів
3. Прибутковий ордер	М-4	Призначений для оприбуткування матеріалів, які надійшли на підприємство від замовників. Заповнюється при відсутності якісних та кількісних розбіжностей із документами замовника. Використовується при оперативному обліку на складах, аналітичного та синтетичного обліку надходження запасів.
4.Товаро-транспортна накладна	М-5, М-6	Призначена для обліку поставок сировини та розрахунків за її перевезення автомобільним транспортом. Використовується для якісного та кількісного обліку сировини.
5. Акт про приймання матеріалів	М-7	Застосовується для оформлення приймання матеріалів, що мають якісні та кількісні розбіжності з даними супроводжувальних документів замовника.
6. Накладна –вимога на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів)	М-11	Застосовується для обліку руху матеріалів усередині підприємства. Використовується для оперативного обліку на складах, аналітичного і синтетичного обліку руху сировини у бухгалтерії.
7. Картка складського обліку матеріалів	М-12	Призначена для записів по кожному факту надходження та вибуття сировини
8. Відомість обліку залишків матеріалів на складі	М-14	Складається на основі матеріальних звітів МВО і показує рух матеріальних цінностей на складі за день
10. Акт про витрачання давальницьких матеріалів	М-24	Призначений для оформлення відпуску давальницької сировини у виробництво і слугує звітом для задоволення матеріальних претензій замовника.
11. Акт здачі-прийому робіт		Застосовується для оформлення наданої послуги з переробки та при передачі готової продукції замовнику
12. Накладна на відпуск матеріалів на сторону	М-14, М-15	Застосовується для відпускання матеріалів виробничим одиницям, об’єднанням чи стороннім організаціям (коли у переробці давальницької сировини беруть участь декілька підприємств)

У бухгалтерському обліку виконавця-резидента операції з переробки давальницької сировини відображаються такими записами (табл. 4.4).

Таблиця 4.4

Облік операції з давальницькою сировиною, отриманої від нерезидента, з оплатою послуг за переробку грошовими коштами

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		дебет	кредит
Ввезення іноземним замовником давальницької сировини на митну територію України
1.	Видано простий авальований вексель під час ввезення сировини на суму та ПДВ	05 «Гарантії та забезпечення надані»	-
2.	Сплачено банку за послуги авалювання векселя	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
3.	Списано витрати, пов’язані з авалюванням векселя	92 «Адміністративні витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
4.	Оприбутковано давальницьку сировину	022 «Матеріали, прийняті для переробки»	-
Вивезення виготовленої з давальницької сировини готової продукції
5.	Списано вартість переробленої давальницької сировини	-	022 «Матеріали, прийняті для переробки»
6.	Погашено простий вексель під час вивезення готової продукції	-	05 «Гарантії та забезпечення надані»
Оплата послуг з переробки
7.	Відображено дохід від реалізації послуг після підписання Акта виконаних робіт	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»
8.	Відображено витрати з переробки давальницької сировини	23 «Виробництво»	20 «Виробничі запаси», 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 65 «Розрахунки за страхування», 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», 63 «Розрахунки з постачальниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями»
9.	Списано витрати, пов’язані з переробкою сировини, на собівартість виконаної послуги	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
10.	Надійшла іноземна валюта як оплата вартості послуг з переробки	312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»
11.	Відображено курсову різницю, нараховану під час погашення дебіторської заборгованості: від’ємну; або позитивну	945 «Втрати від операційної курсової різниці» 362 «Розрахунки з іноземними покупцями»	362 «Розрахунки з іноземними покупцями» 714 «Дохід від операційної курсової різниці»
Визначення фінансового результату
12	Віднесено на фінансовий результат дохід від наданих послуг	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	791 «Результат операційної діяльності»
13	Віднесено на фінансовий результат собівартість наданих послуг	791 «Результат операційної діяльності»	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»
14	Віднесено на фінансовий результат витрати від комісійної винагороди банку за авалювання векселя	791 «Результат операційної діяльності»	92 «Адміністративні витрати»
15	Віднесено на фінансовий результат: - витрати від валютної курсової різниці; або - дохід від валютної курсової різниці.	791 «Результат операційної діяльності» 714 «Дохід від операційної курсової різниці»	945 «Втрати від операційної курсової різниці» 791 «Результат операційної діяльності»

Аналітичний облік розрахунків із замовниками ведеться в Журналі № 3 за кредитом рахунка 362 та у Відомості аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками. Для обліку витрат на переробку давальницької сировини використовується журнал № 5.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з давальницькою сировиною при використанні негрошової форми розрахунку за надані послуги наведений в таблиці 4.5.

Таблиця 4.5

Облік операції з давальницькою сировиною, отриманої від нерезидента, з оплатою послуг за переробку частиною давальницької сировини та/або готової продукції

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		дебет	кредит
Ввезення іноземним замовником давальницької сировини на митну територію України
1.	Сплачено суму мита та ПДВ, нарахованані під час ввезення сировини в оплату вартості послуг переробки	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
2.	Видано простий авальований вексель під час ввезення сировини на суму мита та ПДВ	05 «Гарантії та забезпечення надані»	-
3.	Сплачено банку за послуги авалювання векселя	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
4.	Списано витрати, пов’язані з авалюванням векселя	92 «Адміністративні витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
5.	Оприбутковано давальницьку сировину	022 «Матеріали, прийняті для переробки»	-
6.	Оприбутковано сировину, отриману в оплату за послуги	201 «Сировина й матеріали»	632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»
7.	Списано суму нарахованого мита до первісної вартості одержавної в оплату за послуги сировини	201 «Сировина й матеріали»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»
8.	Включено до суми податкового кредиту суму сплаченого ПДВ	641 «Розрахунки за податками»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»
Вивезення виготовленої з давальницької сировини готової продукції
9.	Списано вартість переробленої давальницької сировини	-	022 «Матеріали, прийняті для переробки»
10.	Погашено простий вексель під час вивезення готової продукції	-	05 «Гарантії та забезпечення надані»
Оплата послуг з переробки
11.	Відображено дохід від реалізації послуг після підписання Акта виконаних робіт	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»

12.	Відображено витрати з переробки давальницької сировини	23 «Виробництво»	20 «Виробничі запаси», 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 65 «Розрахунки за страхування», 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», 63 «Розрахунки з постачальниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями»
13.	Списано витрати, пов’язані з переробкою сировини, на собівартість виконаної послуги	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»	23 «Виробництво»
14.	Відображено залік суми отриманої сировини в оплату послуг з переробки	632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»
15.	Відображено курсову різницю, нараховану під час заліку сировини	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»	714 «Дохід від операційної курсової різниці»
16.	Сплачено нараховані на вартість готової продукції, одержаної в оплату за послуги мито та ПДВ	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
17.	Оприбутковано готову продукцію, отриману в оплату за послуги	26 «Готова продукція»	632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»
18.	Списано суму нарахованого мита до первісної вартості одержаної в оплату за послуги готової продукції	26 «Готова продукція»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»
19.	Включено до суми податкового кредиту суму сплаченого ПДВ	641 «Розрахунки за податками»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»
20.	Відображено залік суми отриманої готової продукції в оплату послуг з переробки	632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»
21.	Відображено курсову різницю, нараховану під час заліку готової продукції	945 «Втрати від операційної курсової різниці»	362 «Розрахунки з іноземними покупцями»
Визначення фінансового результату
22.	Віднесено на фінансовий результат дохід від наданих послуг	703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»	791 «Результат операційної діяльності»
23.	Віднесено на фінансовий результат собівартість наданих послуг	791 «Результат операційної діяльності»	903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»
24.	Віднесено на фінансовий результат витрати від комісійної винагороди банку за авалювання векселя	791 «Результат операційної діяльності»	92 «Адміністративні витрати»
25.	Віднесено на фінансовий результат дохід від валютної курсової різниці	714 «Дохід від операційної курсової різниці»	791 «Результат операційної діяльності»
26.	Віднесено на фінансовий результат витрати від валютної курсової різниці	791 «Результат операційної діяльності»	945 «Втрати від операційної курсової різниці»