2.Регулюючі рахунки

Регулюючі рахунки призначені для уточнення оцінки господарських засобів або джерел їхнього утворення, які враховуються на основних рахунках. Вони використаються в тих випадках, коли по окремих об'єктах обліку потрібно одержати додаткову інформацію (залишкова вартість необоротних активів, облікова (балансова) вартість товарів і т.д.), що необхідна для керування підприємством. Ці рахунки можуть бути як синтетичними, так й аналітичними рахунками й субрахунками. Самостійного значення регулюючі рахунки не мають, тому кожний з них розглядається тільки разом з регульованим рахунком. Регулюючі рахунки можуть як збільшувати, так і зменшувати залишок регульованого рахунку. Залежно від цього регулюючі рахунки підрозділяються на:

• доповнюючи рахунки

• контрарні рахунку

• контрарно - доповнюючи рахунки

Доповнюючи рахунки завжди збільшують суму залишку регульованого рахунку. Прикладом такого рахунку є аналітичний рахунок "Транспортно-заготівельні витрати" , що ведеться на додаток до основного рахунку "Виробничі запаси", а також інших матеріальних рахунків у тих випадках, коли матеріальні цінності на цих рахунках ураховуються в оцінці меншої фактичної собівартості їхнього придбання.

Контрарні регулюючі рахунки завжди зменшують оцінку залишку регульованого рахунку. Призначено вони для обліку сум, на які необхідно зменшити залишок по основних рахунках, які ними регулюються. Контрарні рахунки підрозділяються на контрактивні й контрпасивні. Відрізняються контрактивні від контрпасивних рахунків місцем їхнього розміщення в балансі.

Контрактивні рахунки перебувають в активі балансу, хоча за формою записів на них вони є пасивними. До цих рахунків ставиться, зокрема , контрактивний рахунок: 13 "Знос необоротних активів", що регулює залишок по рахунку 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи". Цей контрактивний рахунок відбиває суми, на які зносилися основні засоби та інші необоротні активи. У бухгалтерському обліку основні засоби прийнятий ураховувати по первісній вартості. Однак, як відомо, у з експлуатації вони зношуються й переносять частинами свою вартість на виготовлену продукцію, згодом фізично й морально старіють, їхня фактична вартість знижується. За допомогою контрактивного рахунку 13 визначається залишкова вартість основних засобів.

Такі рахунки записуються в активі балансу й віднімаються з урегульованих ними рахунками.

Контрпасивні рахунки розташовуються в пасиві балансу, хоча є активними. Прикладом є рахунки 46 "Неоплачений капітал", 45 "Вилучений капітал", які регулюють залишок по рахунку 40 "Статутний капітал".

Контрарно- доповнюючи рахунки сполучають ознаки контрарних і рахунків, що доповнюють. До таких рахунків відносять аналітичний рахунок "Відхилення фактичної собівартості готової продукції від планової. Цей рахунок пов'язаний з основним рахунком "Готова продукція". Цей рахунок має характер рахунку, що доповнює, у випадку, коли фактична собівартість більше планової й характер контрарного рахунку (контрактивного), коли фактична собівартість готової продукції менше планової.

3.Операційні рахунки

Операційні рахунки призначені для відбиття витрат, доходів і результатів діяльності підприємства. У відмінності від матеріального рахунку, на операційному рахунку відбивається рух всіх видів засобів підприємства, що приймають участь у здійсненні того або іншого господарського процесу. Операційні рахунки підрозділяються на:

1) збирально-розподільчі рахунки;

2) збірні рахунки;

3) бюджетно-розподільні рахунки;

4) калькуляційні рахунки;

5) порівняльні рахунки (операційно-результативні).

Збирально-розподільчі рахунки призначені для попереднього обліку витрат, пов'язаних зі здійснення певного господарського процесу з метою наступного розподілу їх між відповідними об'єктами. Витрати, які відбиваються на цих рахунках називають непрямими або накладними виробничими. Збирально-розподільчі рахунки - активні , тому такі витрати впродовж звітного періоду попередньо збираються на дебеті збирально-розподільчі рахунків, а наприкінці звітного періоду списуються із кредиту цих рахунків і розподіляються між об'єктами калькулювання пропорційно обраній базі розподілу. Після списання врахованих витрат збирально-розподільчі рахунки закриваються, залишку не мають і тому в балансі не відбиваються. До збирально-розподільчих рахунків відносять рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" (додаток 1).

Для розподілу загальновиробничих витрат між об'єктами калькулювання необхідно вибрати базу розподілу. В основному базою розподілу загальновиробничих витрат є заробітна плата робітників. Потім необхідно визначити відсоток розподілу, що розраховується шляхом розподілу суми загальновиробничих витрат за звітний період на підсумок бази розподілу й множенням на 100%. Для визначення суми загальновиробничих витрат, що ставиться до конкретного об'єкта калькулювання, необхідно суму по базі розподілу для такого об'єкта помножити на відсоток розподілу й розділити на 100.

Таблиця 1 - Розподіл загальновиробничих витрат

№ п/п	Об’єкти калькулювання	База розподілення	Загальновиробничі витрати
			Процент	Сума
1	А	ЗПа	%р	Зпа*%р/100
2	Б	ЗПб	%р	ЗПб*%р/100
	Разом	∑ЗПаб	100%	∑Дт 91

%р = ( ∑Дт 91/∑ЗПаб ) * 100%

Збірні рахунки призначені для відбиття витрат, таких як: адміністративних, витрат на збут, інших операційних, фінансових витрат, інших витрат, надзвичайних витрат і списання певної суми витрат наприкінці звітного періоду без розподілу між окремими об'єктами калькулювання. На дебеті збірних рахунків ураховуються перераховані вище витрати й наприкінці звітного періоду повністю списуються на рахунок 79 "Фінансовий результат". Після списання врахованих витрат збірні рахунки закриваються, залишку на них не буває й у балансі вони не відбиваються (додаток 2).

Бюджетно-розподільні рахунки використаються для розмежування витрат і доходів між суміжними звітними періодами з метою рівномірного їхнього включення в результати діяльності того звітного періоду, до якого вони ставляться, незалежно від фактичного часу їхнього здійснення.

Бюджетно-розподільні рахунки можуть бути активними й пасивними. До активного ставиться рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів", до пасивних - рахунок 69 "Доходи майбутніх періодів".

На рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відбивають витрати, здійснювані у звітному періоді, але які підлягають включенню у витрати виробництва або обігу в майбутніх періодах. Всі ці витрати в момент їхнього здійснення відбивають на дебеті рахунку 39. Із кредиту цього рахунку враховані витрати поступово рівними сумами списують на відповідні рахунки витрат виробництва або обіги в міру настання тих періодів, до яких вони ставляться.

Рахунок 69 "Доходи майбутніх періодів" призначений для обліку доходів, отриманих у звітному періоді, але стосовних до майбутніх звітних періодів. По кредиту цього рахунку в кореспонденції з дебетом рахунків по обліку коштів (30,31) відбивають суму отриманих доходів, що ставляться до майбутніх періодів, а по дебету - зарахування отриманих доходів у міру настання тих періодів, до яких вони ставляться в кореспонденції рахунків доходів.

Калькуляційні рахунки призначені для обліку сукупності витрат, пов'язаних з виробничим процесом і визначення фактичної собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт, зроблених послуг, а також фактичної собівартості придбаних необоротних активів. До калькуляційних рахунків відносять: рахунок 23 "Виробництво" й 15 "Капітальні інвестиції". На дебеті 23 рахунку відбивають ті витрати на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг, а із кредиту цього рахунку списують ті витрати, які включені в собівартість випущеної з виробництва продукції, виконаних робіт і зроблених послуг. Сальдо показує витрати в незавершене виробництво (додаток 3).

Дт Кт

НС – незавершене виробництво

на початок звітного періоду

Кт 20, 22 Дт 20, 22

Кт 661, 65 Дт 24

Кт 91 Дт 26 – с/с

О борот Дт Оборот Кт

КС – незавершене виробництво

на кінець звітного періоду

Рис. 6 - схема рахунку 23 "Незавершене виробництво".

При відбитті фактичної собівартості виконаних робіт, зроблених послуг дебетується рахунок 903, а не 26 і кредитується рахунок 23 (рис.).

Дт 23 Кт Дт 26 Кт

Собівартість готової продукції

Дт 903 Кт

собівартість виконаних робіт ,

зроблених послуг

Рис. 7-відбиття фактичної собівартості виконаних робіт,

зроблених послуг

Рахунок 15 "Капітальні інвестиції" призначений для відбиття витрат, які сформують первісну вартість необоротних активів, що надійшли. По дебету рахунку 15 відбивають витрати, що формують первісну вартість необоротних активів, а по кредиту рахунку - списання суми врахованих витрат на збільшення первісної вартості таких необоротних активів (додаток 4).

Порівняльні рахунки (операційно-результативні) призначені для обліку відповідних господарських процесів і виявлення результату по них. До порівняльного ставляться рахунки: 24 "Шлюб у виробництві", всі рахунки доходів (рахунку 70-76) і рахунок 79 "Фінансові результати".

Рахунок 24 призначений для відбиття операцій, пов'язаних з виробничим шлюбом і визначення невідшкодованих втрат від шлюбу. На дебеті цього рахунку відбивають собівартість забракованої продукції, робіт послуг, а також витрати на виправлення шлюбу. На кредиті 24 рахунку відбивають суми, які ставляться до зменшення втрат від шлюбу. Шляхом зіставлення дебетового й кредитового оборотів по рахунку 24 визначають невідшкодовані втрати від шлюбу, які списують на дебет рахунку 23 "Виробництво" і включають у собівартість придатної продукції, по якій був допущений шлюб (додаток 5).

Рахункі 70-76 доходів призначені для узагальнення інформації про доходи, отриманих від різних видів діяльності, таких як: операційного, фінансового, інвестиційного, надзвичайної й визначення чистого доходу від цих видів діяльності. Будова зазначеної групи рахунків розглянемо на прикладі рахунку 701 "Доходи від реалізації". На кредиті 701 рахунку відбивають суму доходу, отриманого від реалізації робіт, послуг, продукції, на дебеті рахунку - суму ПДВ, а також частку доходу, що належить іншим підприємствам. Шляхом зіставлення суми отриманих доходів із сумою ПДВ і відрахувань із доходу, визначають чистий доход від реалізації, що списують на кредит рахунку 791 "Фінансовий результат". Після списання чистого доходу рахунок 701 закривається.

Дт 791 Кт Дт 701 Кт Дт 361 Кт

Списання чистого доходу сума доходу

Дт 641 Кт

ПДВ

Рис. 8 - Схема рахунку доходів

Рахунок 79 "Фінансовий результат" призначений для узагальнення інформації про доходи, витрати підприємства за звітний період і визначення фінансових результатів діяльності підприємства, тобто отриманого прибутку або збитку.

Рахунок 79 має наступного субрахунку:

791 " Результат основної діяльності". Для визначення фінансового результату основної діяльності необхідно зіставити витрати основної діяльності, які враховуються на рахунках: 90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші операційні витрати", 98 "Податок на прибуток" з доходами, які враховуються на рахунках: 70 "Доход від реалізації", 71 "Інший операційний доход".

792 "Результат фінансових операцій". Для визначення фінансового результату від фінансової діяльності підприємства необхідно зіставити витрати фінансових операцій, які враховуються на рахунках: 95 "Фінансові витрати" й 96 " Втрати від участі в капіталі" з доходами, які враховуються на рахунках: 72 "Доход від участі в капіталі", 73 "Інший фінансовий доход".

793 "Результат іншої звичайної діяльності" (інвестиційна діяльність). Для визначення фінансового результату інвестиційної діяльності підприємства необхідно зіставити інші витрати, які враховуються на 97 рахунок з іншими доходами, які враховуються на 74 рахунку.

794 "Результат надзвичайних подій". Для визначення фінансового результату надзвичайної діяльності підприємства необхідно зіставити надзвичайні витрати, які враховуються на 99 рахунку з надзвичайними доходами, які враховуються на 75 рахунку.

Згідно ПСБО 4 діяльність підприємства можна підрозділити на 3 види:

• операційну

• інвестиційну

• фінансову

Під операційною діяльністю розуміють основну діяльність підприємства, а також інші види діяльності, що не є інвестиційної й фінансової. Прикладами операційної діяльності є: реалізація товарів, продукції, робіт, послуг; придбання або продаж операційних оборотних активів; одержання коштів за здані в оренду необоротні активи; сплата відсотків по банківському кредиті; погашення зобов'язань перед постачальниками; виплата заробітної плати; сплата податків й обов'язкових платежів.

Інвестиційна діяльність - це придбання й реалізація необоротних активів, які не є еквівалентами коштів . Прикладами інвестиційної діяльності є: придбання й продаж фінансових інвестицій, основних засобів, нематеріальних активів і цілісних майнових комплексів.

Фінансова діяльність - це діяльність, що приводить до зміни власного капіталу. Прикладами фінансової діяльності є: надходження або вилучення власного капіталу, одержання й погашення позик, виплата дивідендів, виплата орендодавцеві по фінансовій оренді.

Фінансовий результат основної діяльності відбивається в такий спосіб (рис.)

Дт 791 Кт Дт 70, 71 Кт

Рис. 9 - Відбиття фінансового результату основної діяльності

Дт 95, 96 Кт Дт 792 Кт Дт 72, 73 Кт

Рис. 10- Відбиття результату від фінансових операцій

Дт 97 Кт Дт 793 Кт Дт 74 Кт

Рис. 11 - Відбиття фінансового результату від іншої звичайної діяльності

Дт 99 Кт Дт 794 Кт Дт 75 Кт

Рис. 12 - Відбиття фінансового результату від надзвичайних подій.