11.3. Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции

На предприятиях в основном разрабатывают два главных документа, отражающие все понесенные затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг): смета затрат на производство и калькуляция себестоимости. От состава затрат, включенных в себестоимость, зависят такие результаты деятельности предприятия, как прибыль и величина налога, рентабельность и маржинальный доход.

Смета отражает уровень расходов на производство и реализацию продукции за расчетный период в целом по предприятию. Смета затрат формируется по экономическим элементам, каждый из которых образуется сходными по экономическому содержанию затратами. При группировке затрат по экономическим элементам учитывается степень участия основных факторов производства (основного капитала, оборотных средств, рабочей силы).

В качестве основных целей составления сметы затрат являются:

• Планирование финансовых результатов деятельности предприятия (подразделения)

• Контроль, за текущей деятельностью с точки зрения соответствия фактических затрат, планируемому уровню

• Управление и координация деятельности подразделений предприятия, обеспечивающих производство и реализацию продукции.

Структура сметы определяется Налоговым кодексом РФ (часть 11, Глава 25) и положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Данные положения регламентируют учет затрат по элементам для внешних целей и, в первую очередь, для целей налогообложения. Для текущего планирования, внутреннего учета возможно использование различных систем учета затрат согласно принятой на предприятии учетной политике.

Смета затрат формируется по экономическим элементам, каждый из которых образуется сходными по экономическому содержанию затратами

В смету затрат входят следующие экономические элементы:

1. материальные затраты за вычетом стоимости возвратных отходов (покупное сырье и материалы, топливо и энергия, упаковка и т.д.);

2. расходы на оплату труда (выплаты по заработной плате, надбавки, оплата учебных отпусков и т.д.) по всем категориям работников;

3. отчисления на социальные нужды (социальный взнос), включая отчисления в фонд соцстраха, фонд обязательного медицинского страхования, пенсионный фонда;

4. амортизация ОПФ (исходя из балансовой стоимости и нормы амортизации);

5. прочие расходы (платежи по процентам за кредиты в пределах ставок, определяемых ЦБ, отчисления во внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ (покрываются за счет чистой прибыли), налоги, сборы, относимые на себестоимость продукции); другие расходы, перечень которых определен Налоговым Кодексом РФ (ч.2,глава 25- Налог на прибыль организаций, статья 264

Налоги и налоговые платежи, включаемые в себестоимость:

• налог на пользователей автодорог (1% выручки от продаж);

• налог с владельцев автотранспортных средств (ставки устанавливаются органами законодательной власти субъектов РФ);

• земельный налог;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• социальный взнос;

• взносы на обязательное социальной страхование от несчастных случаев на производстве (в % к оплате труда, начисляется в соответствии с классами профессионального риска);

• платежи за загрязнения окружающей природной среды;

• отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (в % от стоимости товарного продукта);

• плата за право пользования недрами (разовые платежи, не менее 10% от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых);

• плата за пользование водными объектами (в зависимости от количества используемой воды).

Группируя затраты по элементам, можно определить расход сырья, материалов и другие затраты за отчетный период, т.е. объем и стоимость использованных ресурсов по каждому элементу затрат. Группировка затрат по элементам позволяет определить себестоимость товарной и валовой продукции. Себестоимость товарной и валовой продукции можно определить по формулам:

Св = Зпр – Зн + (-) Об + (-) Оп;

Ст = Св + (-) Онз,

где Св – себестоимость валовой продукции;

Ст – себестоимость товарной продукции;

Зн – затраты, не включаемые в состав валовой продукции;

Об – остатки расходов будущих периодов (прирост «- «, сокращение « + «);

Оп – остатки предстоящих расходов (прирост «+», сокращение «-«);

Онз – остатки незавершенного производства (прирост «-«, уменьшение «+»)

Полная себестоимость товарной продукции определяется по формуле:

Стп = Ст + Рп,

где Рв – непроизводственные расходы.

Назначение сметы затрат на производство и реализацию продукции:

• Координация и увязка всех разделов производственно-финансового плана по снабжению материальными ресурсами процесс производства и реализации продукции, плана по труду, повышению квалификации, плана продвижения продукции и услуг и др.

• Определение общего объема всех видов ресурсов, оборотных средств, необходимых для производства и реализации продукции.

• Определение и формирование договорных отношений с поставщиками услуг, ресурсов и оборотных средств.

Источниками информации для разработки сметы являются:

• план по производству и реализации продукции;

• анализ по выполнению сметы прошлого года;

• результаты исследования рынка реализации продукции (работ, услуг);

• прогноз внешней среды предприятия;

• нормы расхода ресурсов (материальных, трудовых, электро-тепло-энергии и др.);

• нормы амортизации;

• другие источники информации.

На предприятиях разрабатывают, как правило, следующие сметы затрат:

• сметы основных затрат на производство (смета потребляемых основных материалов, сырья; смета по труду и заработной плате основных производственных рабочих; смета затрат на энергию для технологических нужд и др.);

• сметы затрат на содержание функциональных подразделений (смета отделов снабжения и сбыта; смета транспортной логистики; смета внутренней аудита и др.);

• комплексные сметы (смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; смета общепроизводственных расходов; смета затрат на освоение новой продукции; смета административно-хозяйственных расходов и др.);

• целевые сметы (смета расходов на рекламу, смета на повышение квалификации работников; смета расходов на командировки и др.).

Некоторые виды смет предполагают их корректировку по фактически произведенным затратам. Например, смета затрат на освоение новой продукции, смета затрат на рекламу и др.

Разработка сметы осуществляется в два этапа и по уровням иерархии: от участков, подразделений и до уровня предприятия в целом. На первом этапе все расходы аккумулируются в разрезе участков и подразделений, обеспечивая тем самым возможность контролировать и управлять затратами на всех уровнях и объектах предприятия, формируя зоны (центры) ответственности по месту возникновения затрат (например: склад, отдел снабжения, отдел сбыта, транспортная служба). Определение (формирование) зон ответственности очень важно для создания эффективной и адресной системы стимулирования снижения затрат, повышения отдачи всех ресурсов предприятия, роста производительности труда. Руководители таких центров несут ответственность за эффективность их работы и стимулируются по конкретным результатам деятельности подразделения.

На втором этапе затраты распределяются между видами продукции (работ, услуг), создавая условия для анализа и оценки портфеля заказов предприятия с точки зрения его доходности.

Калькуляционная группировка затрат: типовая номенклатура статей расходов:

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам продукции в разрезе видов потребляемых при ее производстве сырья и материалов, установить объем расходов по каждому технологическому переделу и стадии, фазе производственно – хозяйственной деятельности.

При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, функциональному назначению ресурсов, эквивалентом которых соответствующие затраты являются; по месту возникновения: в основных производственных подразделениях, вспомогательных и обслуживающих производствах, в сфере управления предприятием, снабжения и сбыта. Кроме того, статьи калькуляции могут быть простыми (одно или двухэлементными) и комплексными (свыше двух элементов), поскольку как уже отмечалось выше (12.2. Классификация затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг) они формируются для записи в себестоимости экономическими элементами, каждый из которых представляет затраты, сходные по экономическому содержанию.

Себестоимость единицы продукции, работ, услуг называется калькуляцией, а процесс определения затрат в расчете на единицу продукции (работ, услуг) называется калькулированием. Определение себестоимости единицы продукции имеет важное практическое значение, с ее помощью оптимизируют номенклатуру продукции, состав затрат, выяляют резервы снижения.

Итак калькуляция отражает затраты на единицу продукции, при этом затраты объединяются по месту их возникновения. По последовательности формирования себестоимости единицы продукции различают: технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость (табл.11.2).

Таблица 11.2

Состав и структура себестоимости продукции (работ, услуг)

1	Сырье и основные материалы		Технологическая себестоимость	Цеховая себестоимость	Производственная себестоимость	Полная себестоимость
2	Покупные изделия
3	Полуфабрикаты собственного производства
4	Топливо и энергия на технологические нужды
5	Износ спецоснастки
6	Услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями
7	Основная заработная плата основных производственных рабочих
8	Дополнительная заработная плата производственных рабочих
9	Отчисления с основной и дополнительной заработной платы
10	Производственные расходы	10.1 расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
		10.2 цеховые расходы
11	Общехозяйственные расходы
12	Коммерческие расходы

В приведенной классификации, затраты, формирующие технологическую себестоимость, связаны с расходом ресурсов, используемых непосредственно на рабочем месте в качестве сырья и материалов, трудовых ресурсов, технологического топлива, электроэнергии для производства продукции и включаются в себестоимость продукции на основании норм расхода ресурсов, в соответствии с ценами приобретения, формами оплаты труда. Все другие статьи затрат являются комплексными, собирающими затраты по обслуживанию, управлению и сбыту продукции и формируются из затрат, сгруппированных в отдельные экономические элементы (таблица ).

Общепроизводственные (цеховые) расходы: (расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования производственного назначения, включающие амортизационные отчисления на полное восстановление, затраты на ремонт основных средств производственного назначения); расходы по страхованию производственного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; арендная плата; оплата труда цехового персонала: ИТР и другого обслуживающего персонала).

Общехозяйственные расходы (расходы по управлению предприятием): административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производством; амортизационные отчисления на полное восстановление, затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг и др. аналогичные по назначению расходы; % по кредиту, уплачиваемый банку; оплата % по кредитам поставщиков на приобретение товарно-материальных ценностей; проведение работ, оказание услуг сторонними организациями; затраты на командировки, на подготовку и переподготовку кадров; представительские расходы; платежи за ПДВ (ПДС) загрязняющих веществ в окружающую природную среду; платежи во внебюджетные фонды и др.),

В приведенной классификации первые пять статей затрат связаны с расходом ресурсов, используемых непосредственно на рабочем месте в качестве сырья и материалов, технологического топлива, электроэнергии для производства продукции. Включаются в себестоимость продукции на основании норм расхода ресурса и в соответствии с ценами приобретения, Все другие статьи затрат являются комплексными, собирающими затраты по обслуживанию, управлению и сбыту продукции и формируются из затрат, сгруппированных в отдельные экономические элементы, табл. 11.3.

Таблица 11.3

Структура комплексных статей затрат

Комплексные статьи затрат	Направления расходования ресурсов	Экономические элементы затрат
Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования	Текущее техническое обслуживание машин и механизмов;	Заработная плата обслуживающего персонала (наладчики, слесари – ремонтники, электрики и т. д.) Социальный взнос Сырье, материалы и комплектующие Топливо и электроэнергия; Амортизация технологического оборудования
Расходы на подготовку и освоение нового производства	Научно – исследовательские, опытно – конструкторские, технологические и проктные работы; изготовление опытных образцов продукции, изготовление специального (нестандартного) оборудования и оснастки	Заработная плата работников проектно – конструкторских, технологических служб и опытных производств; Социальный взнос; Сырье, материалы и комплектующие Топливо и электроэнергия; Амортизация основных средств
Общепроизводственные (цеховые) расходы	Расходы по содержанию производственных помещений и инженерной инфраструктуры, управлению цехов	Заработная плата цехового персонала Социальный взнос Амортизация цеховых зданий и сооружений (в случае аренды – арендная плата) Топливо и электроэнергия на отопление и освещение, Другие расходы по содержанию, затраты на мероприятия по обеспечению безопасности жизнедеятельности
Общехозяйственные (общезаводские)расходы	Управление предприятием и обслуживание общехозяйственных нужд: содержание апарата управления, зданий и сооружений инженерной инфраструктуры бщезаводского значения	Заработная плата управленческого и обслуживающего персонала предприятия; Амортизация зданий и сооружений общезаводского значения Расходы по содержанию зданий и сооружений общезаводского значения Прочие расходы: канцелярские, почтовые, командировочные, факс телефон и другие. относимые к прочим расходы (см. Налоговый Кодекс РФ, ч. 2)
Внепроизводственные расходы	Мероприятия по продвижению товара на рынок, снабженческо – сбытовые расходы	Заработная плата снабженческо – сбытового персонала Социальный взнос Расходы по рекламе Прочие сбытовые расходы

При планировании уровень затрат рассчитывается на основе текущих и перспективных калькуляций. К текущим относятся нормативные и сметные калькуляции. Нормативная калькуляция составляется по изделиям производственной программы исходя из действующих норм, сметная – на новые виды продукции. Плановая калькуляция включает все затраты на единицу продукции по плановым, прогрессивным нормам, обеспечивающим заданный уровень рентабельности и прибыли. Калькуляционный и поэлементный расчеты себестоимости взаимосвязаны ( табл. 11.4).

Таблица 11.4

Состав сметы затрат и калькуляции

остав сметы затрат (по экономическим элементам)	Состав статей калькуляции (по целевому назначению)
Материальные затраты(сырье, основные материалы, упаковка, тара, запчасти для ремонта оборудования и помещений, инструмент, оснастка) Оплата труда (оплата по принятой на предприятии системе и форме оплаты труда, включая стимулирующие и компенсирующие выплаты)) Отчисления на социальные нужды Амортизационные отчисления основных средств и нематериальных активов Прочие расходы( почтовые, информационные услуги, реклама, налоги, включаемые в себестоимость, проценты по кредитам и др.)	Сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов)
	Покупные изделия и полуфабрикаты
	Полуфабрикаты собственного производства
	Топливо и энергия на технологические нужды
	Основная зарплата производственных рабочих
	Дополнительная зарплата производственных рабочих
	Отчисления на социальные нужды с зарплаты производственных рабочих
	Общепроизводственные (цеховые) расходы
	ИТОГО: Цеховая себестоимость
	Общехозяйственные расходы
	ИТОГО: Производственная себестоимость
	Коммерческие расходы
	ИТОГО: Полная себестоимость

Вместе с тем смета затрат и калькуляция отличаются объектами расчеты и, самым главным, целями, которые преследуются при расчете двух важнейших документов. Себестоимость единицы продукции – это база ценообразования (но не цена, поскольку в рыночных конкурентных условиях, формирование цены сложный процесс, учитывающий многие факторы как внутренние для предприятия, так и внешние), табл. 11.5.

Таблица 11.5

Сравнительная характеристика сметы и калькуляции

Признак сравнения	Смета	Калькуляция
Группировка затрат	По экономическим элементам	По месту возникновения
Стабильность компонентов (элементов сметы и статей калькуляции)	Состав элементов сметы определен (налоговый учет)	Состав статей калькуляции зависит от сложности выпускаемой продукции ( по перечню прямых материальных затрат могут быть колебания по разной продукции, выпускаемой на одном и том же предприятии)
Объект расчета	Произведенная и реализованная продукция Центры финансовой ответственности Объект капитальных вложений Общехозяйственные расходы и др. Рассчитывается на весь выпуск	Единица продукции (работ, услуг) Заказ Полуфабрикаты собственного производства Рассчитывается на единицу продукции и на весь объем
Основные цели расчета	Определение финансовых результатов предприятия Определение потребности в оборотных средствах Выявление резервов снижения себестоимости продукции в целом и экономии по видам затрат	Обоснование цены затратным методом Определение прибыли и рентабельности по видам продукции Выявление резервов снижения себестоимости продукции по местам возникновения затрат

Специфика производственного процесса оказывает влияние на формирование и структуру себестоимости продукции и оказания услуг (она же определяет метод учета затрат и калькулирование себестоимости). Можно выделить четыре группы отраслей в зависимости от структуры себестоимости:

• трудоемкие отрасли. В них удельный вес заработной платы в структуре себестоимости достигает 35% (лесозаготовительная, топливная, ряд отраслей машиностроения, например, приборостроение);

• материалоемкие отрасли. Удельный вес материальных затрат в структуре себестоимости достигает 90% (молочная, комбикормовая, мукомольная промышленности);

• топливно-энергоемкие отрасли. В них удельный вес затрат энерги и топлива на технологические нужды в структуре себестоимости достигает 50% (предприятия цветной, черной металлургии, нефтехимии, цементной промышленности);

• фондоемкие отрасли. В них удельный вес затрат на амортизацию основных фондов в структуре себестоимости составляет от 10 до 30% (рыбная, химическая промышленность, ряд отраслей машиностроения).