1.2 Понятие и сравнительная характеристика методов и способов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции

Целью учета себестоимости являются своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств.

Калькуляция себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость, как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт. [34, с. 211]

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции - позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный. [35, с. 130]

Важным принципом калькулирования является обоснованный выбор метода учёта производственных затрат и исчисления себестоимости. Особенности исчисления себестоимости определяются спецификой технологии и организации производства конкретной продукции. На практике для организаций каждой отрасли деятельности разрабатываются свои рекомендации по учёту затрат и калькулированию. В то же время принципы калькулирования во всех организациях имеют ряд общих моментов. В частности, для исчисления себестоимости любой продукции заранее необходимо определить: объекты калькулирования, объекты учёта затрат; порядок распределения затрат по объектам калькулирования; порядок организации аналитического учёта затрат на производство; содержание калькуляций.

Совокупность решения этих принципов и определяет метод учёта производственных затрат и калькулирования в производствах определённого типа. Каждый элемент является составной частью метода калькулирования и решает свою задачу. Под методом учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приёмов организации документирования и учётного отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

Основным условием для организации позаказного учета производственных затрат является возможность выделить изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия, а также небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости продукции.

Позаказный метод учета себестоимости используется в мелкосерийном производстве продукции или при индивидуальном ее изготовлении (единичное производство) в соответствии с требованиями заказчика — в строительстве, авиационной и судостроительной промышленности. Позаказное калькулирование используется в организациях сферы услуг при изготовлении мебели, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, телевизоров и т. д.

Сущность данного метода — все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты (косвенные) учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком, в котором определяется стоимость, порядок расчетов, срок выполнения заказа. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делятся на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу. Если в производстве одновременно выполняется несколько индивидуальных заказов, то возникает проблема распределения по заказам общепроизводственных расходов и общехозяйственных расходов.

Использование позаказного метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) требует тщательного и своевременного документирования большого объема расчетов, связанных с распределением косвенных (накладных) видов затрат. На каждый заказ открывается ведомость (карта) аналитического учета производственных затрат, которой присваивается определенный код.

Особенность учета затрат — аккумулирование затрат по каждой завершенной партии или заказу в целом, а не за промежуток времени.

Попроцессный метод заключается в отражении всех видов прямых и косвенных (накладных) затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов. Такая система калькулирования себестоимости характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывным или массовым технологическим процессом, где индивидуальные заказы не оказывают специфического воздействия на ход производственной деятельности и удовлетворяются за счет запасов готовой продукции. Различная степень сложности применения этой системы калькулирования продукции определяется количеством производственных процессов, структурно выделенных в организации, объемом незавершенного производства и широтой номенклатуры продукции, требующей раздельного учета.

Основу этой системы калькулирования составляет учет затрат по каждому процессу в разрезе отдельных статей с разделением учета готовой продукции и незавершенного производства (НЗП). В данных условиях производства изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет готово полностью. Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Здесь не требуется подробной детализации затрат по каждой единице продукции. Устанавливаются контрольные счета для каждого процесса, и для каждого процесса определяются прямые и накладные расходы. Кроме непосредственно прямых затрат (труд, материалы) к прямым затратам могут быть отнесены расходы на подготовку производства, контроль за ходом производства, амортизацию при условии их локализации внутри подразделения. При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного процесса, а затраты на обработку распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Добавленные затраты — это сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов. Калькулирование затрат в НЗП может осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Согласно методу ФИФО, единицы продукции в НЗП на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. При калькулировании затрат методом усреднения рассматриваются единицы продукции в НЗП на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Процесс калькулирования включает четыре этапа:

1) определение объема НЗП в эквивалентных (условных) единицах. Этот объем рассчитывается путем умножения количества единиц продукции, находящихся в процессе обработки, на степень завершенности их обработки (например, 100 единиц продукции, обработка которых завершена на 30%, будет составлять 30 эквивалентных ее единиц);

2) определение общего количества продукции, произведенного в отчетном периоде:

ОП-НЗП +ПП-НЗП,

где ОП — общее количество произведенной продукции в отчетном периоде; НЗПн , НЗПк — запасы НЗП в эквивалентных единицах на начало и конец периода; ПП — количество полностью завершенной и переданной далее (в другие подразделения в соответствии с технологическим процессом) продукции;

3) определение общей суммы прямых и косвенных (накладных) расходов на производство продукции по всем ее процессам (переделам). Распределение косвенных затрат осуществляется по выбранной базе с учетом конкретных условий производства;

4) расчет удельной себестоимости продукции, т. е. определение объема совокупных производственных затрат, приходящихся на единицу продукции.

Преимуществами использования данной системы калькулирования себестоимости являются ее простота, возможность эффективного управления незавершенным производством и запасами готовой продукции, группировка затрат на производство и реализацию продукции в разрезе центров затрат или центров ответственности. В то же время основным недостатком этой системы калькулирования является чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее различий в потерях материальных ресурсов и времени работников на отдельных этапах производственной деятельности, различий в затратах по хранению запасов и т. п.

Попроцессная (попередельная) система калькулирования продукции широко используется в организациях нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной, пищевой и других аналогичных по организации технологических процессов отраслей экономики. Здесь применяется традиционный калькуляционный вариант учета.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что в организации по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. [33, с. 28]

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения, от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

Учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно и относятся на себестоимость продукции.

Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у организации нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.

Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.

Продолжение нормативного метода учета затрат является система «стандарт-кост». Смысл, которой, заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения

Основная задача, которую ставит перед собой данная система - учет потерь и отклонений в прибыли организации. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлен какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность.

Цель системы «стандарт-кост» – правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

Система «стандарт-кост» позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей. Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает организация и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Стр. 20

Рассмотрим состав и структуру бухгалтерского баланса ООО «МИКО» в таблицах 2 и 3.

Таблица 2

Структура актива баланса ООО «МИКО» за 2012 г.

Виды активов	Год				Отклонение (+;-)		Темп измене-ния, %
	на начало		на конец
	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %
А	1	2	3	4	5	6	7
Внеоборотные активы
Нематериальные активы	210	0,05	210	0,05	-	-	100,00
Основные средства	304406	70,77	304596	69,38	+190	-1,39	100,06
Доходные вложения в материальные ценности	3405	0,79	3613	0,82	+208	+0,03	106,11
Финансовые вложения	220	0,05	220	0,05	-	-	100,00
Итого:	308241	71,66	308639	70,31	+398	-1,35	100,13
Оборотные активы
Запасы	57735	13,42	63730	14,52	+5995	+1,1	110,38
НДС	80	0,02	76	0,02	-4	-	95,00
Дебиторская задолженность	63109	14,67	64392	14,67	+1283	-	102,03
Финансовые вложения	397	0,09	380	0,09	+3	-	95,72
Денежные средства	240	0,05	68	0,01	-172	-0,04	28,33
Прочие оборотные активы	306	0,07	1703	0,39	+1397	+0,32	В 5,56 раз
Итого:	121867	28,33	130349	29,69	+8482	+1,36	106,96
Баланс	430108	100,00	438988	100,00	+8880	-	102,06

По данным таблицы 2 можно сделать следующий вывод. Основной удельный вес в активе баланса составляют внеоборотные активы. Их доля на 01.01.2013 г. составила 70,31%, доля оборотных активов – 29,69%, в состав которых вошли основные средства организации, финансовые вложения, нематериальные активы. Основной удельный вес во внеоборотных активах организации как на 01.01.2012 г. (70,77%), так и на 01.01.2013 г. занимают основные средства (69,38%). В оборотных активах основной удельный вес принадлежит дебиторской задолженности, на 01.01.2012 г. она составила 14,67%, а на 01.01.2013 г. – 14,67%, т.е. основной удельный вес оборотных активов организации составляют быстрореализуемые активы.

На втором месте находятся запасы, их удельный вес на 01.01.2013 г. составил 14,52%, а на 01.01.2012 г. в общем объеме активов они составляли 13,42%. Отрицательной тенденцией является их повышение на конец отчетного периода. Таким образом, некоторое увеличение оборотных активов характеризует улучшение имущественного состояния ООО «МИКО».

Далее рассмотрим пассив баланса ООО «МИКО» за 2012г.

Таблица 3

Структура пассива баланса ООО «МИКО» за 2012 г.

Виды пассивов	2012 г.				Отклонение (+;-)		Темп изменения %
	на начало		на конец
	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %	сумма, тыс. руб.	уд. вес, %
А	1	2	3	4	5	6	7
Капитал и резервы
Уставный капитал	129130	30,02	129130	29,41	-	-0,61	100,00
Добавочный капитал	189471	44,05	184668	42,07	-4803	-1,98	97,46
Резервный капитал	-	-	5836	1,33	-	+1,33	-
Нераспределенная прибыль	-	-	-2918	-	-2918	-	-
Итого:	316716	73,64	318301	72,51	+1585	-1,13	100,50
Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	2181	0,51	1122	0,26	-1059	-0,25	51,44
Кредиторская задолженность:	106730	24,81	117448	26,75	+10718	+1,94	110,04
Резервы предстоящих расходов	2596	0,60	3702	0,84	+1106	+0,24	142,60
Итого:	111507	25,92	122272	27,85	+10765	+1,93	109,65
БАЛАНС	430108	100,00	438988	100,00	+8880	-	102,06

Пассивная часть баланса (Приложение 2) характеризуется преобладающим удельным весом собственных средств, что отражает независимость организации от заемных источников. Неблагоприятной тенденцией в данном случае можно отметить снижение их доли в общем объеме источников формирования (на 1,13%), что отрицательно влияет на деятельность организации (табл. 3).

Исследовав баланс по статьям, можно отметить увеличение статей капитала и резервов и снижение статей краткосрочных обязательств, что характеризует хорошую расчетную дисциплину организации по своим обязательствам.

Таким образом, ООО «МИКО» по состоянию на 01.01.2013 года имеет удовлетворительную структуру баланса при снижающейся финансовой независимости.

Таким образом, ООО «МИКО» по состоянию на 01.01.2013 года имеет удовлетворительную структуру баланса при снижающейся финансовой независимости.

Стр. 23

Основные операции по начислению и распределению оплаты труда, включаемой в издержки производства и обращения

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Начислена зарплата производственным рабочим, рабочим вспомогатель-ных производств, цеховому персоналу, управленческому персонал, др.	20,23 25, 26 29	70
Начислена зарплата труда по операциям, связанным с заготовлением и приобретением производственных запасов, оборудования к установке и осуществлением капитальных вложений	07, 08, 10	70
Начислены пособия по временной нетрудоспособности и другие выплаты за счет средств органов социального страхования	69	70
Начислены суммы премий, материальной помощи, пособий, оплаты труда по работам, производимым за счет средств целевого финансирования и в процессе получения прочих доходов	91,84,86	70
Начислены доходы работникам организации по акциям и вкладам в ее имущество	84	70

Стр. 31

Основные операции по начислению заработной платы

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
Начисленные суммы оплаты труда за март 2013 г., включенные в затраты: 1) основного производства; 2) вспомогательного производства; 3) общепроизводственного характера; 4) общехозяйственного характера; 5) связанные с исправлением брака	115000 20000 20000 30000 15000	20 23 25 26 28	70 70 70 70 70
Распределены суммы начисленных страховых взносов с оплаты труда: 1) основного производства; 2) вспомогательного производства; 3) общепроизводственного характера; 4) общехозяйственного характера; 5) связанные с исправлением брака	34500 6000 6000 9000 4500	20 23 25 26 28	69 69 69 69 69

Стр. 34

Для систематического отражения операций приобретения материалов, расчетов за произведение подрядчиком работ и оказанные услуги и расчетов с поставщиками и подрядчиками предназначен комбинированный журнал-ордер по счету 60.1. Он ведется линейно-позиционным способом, что дает возможность судить о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками по каждому документу.

Журнал-ордер по счету 60 формируется по счету 60 «Расчет с поставщиками» в корреспонденции со счетами с дебетов счетов: 07, 08, 10, 15, 20, 23, 25.

Стр. 40, 41