2.4. Аудиторські дії у відповідь на оцінку ризиків

МСА 330 «Аудиторські дії у відповідь на оцінку ризиків») розглядається відповідальність аудитора за розробку та впровадження відповідних аудиторських процедур у відповідь на ризики суттєвого викривлення, виявлені та оцінені аудитором.

Процедури по суті – аудиторські процедури, спрямовані на виявлення суттєвих викривлень на рівні твердження. До процедур по суті відносять:

– Перевірку деталей (класів операцій, залишків по рахунках та розкриття інформації);

– Аналітичні процедури по суті.

– Тест заходів контролю – аудиторська процедура, спрямована на оцінку ефективності функціонування заходів контролю при запобіганні, виявленні чи виправленні суттєвих викривлень на рівні твердження.

Незалежно від оцінених ризиків суттєвого викривлення аудитор має здійснювати розробку та проведення процедур по суті за кожним класом операцій, залишком по рахунку та розкриттям інформації

До аудиторських процедур по суті мають включатися наступні аудиторські процедури, пов'язані з процесом закриття фінансової звітності:

(a) Узгодження чи звірка фінансової звітності з обліковими записами, на основі яких вона складена; та

(b) Перевірка суттєвих проводок та інших корегувань, зроблених у ході підготовки фінансової звітності.

Тести заходів контролю проводяться тільки для тих заходів контролю, метою застосування яких, як визначено аудитором, є попередження, виявлення чи виправлення суттєвих викривлень у твердженнях. Якщо протягом періоду, який підпадає під аудиторську перевірку, у різний час застосовувалися істотно різні заходи контролю, кожний з них розглядається окремо.

Процедура тестування ефективності функціонування заходів контролю відрізняється від процедури розуміння та оцінки розробки та застосування заходів контролю. Проте, у цих процесах застосовуються одні й ті ж аудиторські процедури. Таким чином, аудитор може прийняти рішення про одночасне тестування ефективності функціонування заходів контролю та оцінки їх розробки і визначення фактів їх застосування.

Далі, не дивлячись на те, що деякі процедури, які відносяться до оцінки ризиків, можуть не бути спеціально розробленими для тестування заходів контролю, вони у той же час є джерелом отримання аудиторських даних про ефективність функціонування заходів контролю і слугують, таким чином, як тести заходів контролю. Наприклад, до процедур аудиторської оцінки ризиків можна було б віднести:

• Подання запитів про використання керівництвом грошових коштів.

• Ознайомлення із наданим керівництвом порівнянням фактичних та запланованих у кошторисі витрат за місяць.

• Перевірка звітів, що мають відношення до розслідувань відхилень між фактичними та запланованими у кошторисі сумами.

За допомогою цих аудиторських процедур аудитор отримує інформацію про бюджетну політику підприємства та її виконання, а крім того - аудиторські дані про ефективність реалізації бюджетної політики в питаннях запобігання чи виявлення суттєвих викривлень у класифікації витрат.

Аудиторська оцінка ризиків впливає на вибір типів аудиторських процедур до виконання та їх комбінацій. Наприклад, коли оцінений ризик є високим, аудитор може звернутися за підтвердженням щодо повноти умов контракту до контрагента у доповнення до процедури перевірки документу. Далі, певні аудиторські процедури можуть бути більш відповідними стосовно певних тверджень, ніж до інших. Наприклад, у відношенні доходів найефективніше використовувати тести заходів контролю як дії у відповідь на оцінений ризик викривлення інформації щодо твердження про повноту, тоді як у випадку оціненого ризику викривлення інформації щодо твердження про певний випадок більш ефективними будуть процедури по суті.

Причини оцінки ризику є дуже важливим фактором при визначенні суті аудиторської процедури. Наприклад, якщо оцінений ризик виявляється нижчим через характерні особливості певного класу операцій без урахування відповідних заходів контролю, аудитор може зробити висновок, що у даному випадку можна обмежитись проведенням аналітичних процедур для отримання достатніх відповідних аудиторських даних. З іншого боку, якщо оцінений ризик виявляється нижчим через дію фактору внутрішнього контролю, а аудитор планує використовувати процедури по суті у відношенні до цієї низької оцінки, то йому потрібно провести тест відповідних заходів контролю згідно вимогам. Це можливе, наприклад, у випадках, коли процедури поширюються на класи операцій із обґрунтовано однорідними, некомплексними характеристиками, які оброблюються та контролюються інформаційною системою підприємства у поточному порядку звичайної діяльності.

Строки проведення процедур. Аудитор може проводити тести заходів контролю або процедури по суті як на проміжну дату, так і на кінець звітного періоду. Чим більшим є ризик суттєвого викривлення, тим більш імовірним є рішення аудитора, що найефективнішим буде проведення процедур по суті ближче до кінця періоду або на його кінець, або проведення аудиторських процедур без попереднього повідомлення або у неоголошений час (наприклад, проведення аудиторських процедур на вибраних об’єктах без попереднього повідомлення). Це є особливо доречним при розробці дій у відповідь на ризики шахрайства. Наприклад, аудитор може дійти висновку, що у відношенні виявлених ризиків навмисного викривлення або махінацій неефективним буде поширення аудиторських висновків від проміжної дати, на яку були проведені відповідні аудиторські процедури, до кінця періоду.

ТЕМА 3. Аудиторські докази

План

3.1. Поняття про аудиторські докази, їх види

3.2. Твердження у фінансових звітах, щодо яких отримуються аудиторські докази

3.3. Процедури отримання аудиторських доказів

3.1. Поняття про аудиторські докази, їх види

Для досягнення мети аудиту – формування висновку про достовірність фінансової звітності – необхідно зібрати інформацію, на підставі якої аудитор зможе зробити відповідне обґрунтування такого висновку. Сукупність отриманої інформації формує аудиторські докази. МСА 500 «Аудиторські докази» дає таке визначення:

«Аудиторські докази» – це вся інформація, яку використовує аудитор для формування висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка; вони охоплюють всю інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою:

- фінансових звітів,

- іншої інформації.

Аудиторські докази, які містяться в облікових записах, включають, наприклад, наступне: записи бухгалтерських проводок, первинні документи (рахунки, контракти, розрахункові таблиці тощо). Формування показників фінансової звітності напряму пов’язана з технологію збирання та систематизації інформації про здійснені господарські операції на рахунках бухгалтерського обліку. Отже, облікові записи, а також підстави для їх здійснення (первинні документи та дані аналітичного обліку) є найважливішим джерелом для отримання аудиторських доказів.

Аудиторські докази, які містяться в іншій інформації, включають, наприклад, наступне:

- протоколи зборів;

- підтвердження третіх сторін;

- висновки аналітиків;

- порівняльні дані про конкурентів (аналіз оцінних показників);

- посібники з процедур контролю;

- інформацію, отриману аудитором за допомогою таких аудиторських процедур, як запит, спостереження та перевірка;

- інформацію, розроблену аудитором або доступну йому, яка надає аудиторові можливість дійти висновку на основі достатніх доказів.

Така інформація необхідна, головним чином, для обґрунтування висновків щодо повноти розкриття та достовірності оцінки приміток до фінансових звітів, а також отримання впевненості щодо тези про безперервність діяльності підприємства. Слід виділити два фактори, які впливають на процес оцінки зібраних аудиторських доказів:

1) здатність доказів формувати основу для судження стосовно фінансових звітів,

2) розмір витрат, які несе аудитор у зв’язку з отриманням цих доказів (фактичний час, який оплачується замовником, на отримання доказів).

Ці фактори мають протилежний вплив. Чим більше доказів буде зібрано, тим обгрунтованішим буде висновок, але процес аудиту завжди має обмеження у часі. З метою досягнення рівноваги між вище названими пріоритетами МСА 500 «Аудиторські докази» вимагає враховувати вимоги щодо їх достатності та відповідності.

Достатність аудиторських доказів – це критерій оцінки кількості аудиторських доказів. Необхідна кількість аудиторських доказів, у першу чергу, залежить від значення оціненого ризику суттєвих викривлень у фінансових звітах замовника. Чим більше значення ризику суттєвих викривлень – тим більший обсяг доказів повинен отримати аудитор. Разом з тим на обсяг доказів впливає професійний досвід аудитора. Як правило, процедури отримання доказів передбачають застосування вибіркових досліджень даних бухгалтерського обліку та іншої інформації. Обсяг такого вибіркового обстеження залежить від результатів аналізу обставин, які складаються під час проведення конкретної перевірки.

Відповідність аудиторських доказів – це критерій оцінки їх якості. Відповідність аудиторських доказів по-іншому ще може називатися – «доречність» або «релевантність».

Релевантні докази – це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми. Отримані аудиторські докази можуть бути доречними для формування судження стосовно одного поставленого завдання, але недоречними для інших. Наприклад, здійснення інвентаризації дає можливість переконатись у наявності активів, але не може підтвердити право власності та реальність їх оцінки.

Достатність та відповідність аудиторських доказів є взаємозалежними. Однак отримання більшої кількості аудиторських доказів не може компенсувати їх низької якості. На достовірність аудиторських доказів впливає джерело їх отримання та характер.

Залежно від джерел отримання існують такі види аудиторських доказів:

- докази, які отримуються із зовнішніх джерел,

- докази, що отримуються із внутрішніх джерел,

- докази, які отримуються безпосередньо аудитором.

За характером форми існування аудиторські докази бувають:

- докази, які існують у формі документів (на паперових, електронних чи інших носіях),

- докази, отримані у формі усних пояснень,

- докази, які зафіксовані в оригіналах первинних документів, - докази, які зафіксовані в копіях документів.

Існують спеціальні правила, за допомогою яких, аудитор може оцінити достовірність отриманих аудиторських доказів.

Правило перше. Аудиторські докази достовірніші, якщо отримані з незалежних джерел за межами підприємства, що перевіряється. Аудиторські докази у формі оригіналів письмових відповідей на запити про підтвердження, отримані безпосередньо аудитором від третіх сторін, можуть допомогти знизити ризик суттєвого викривлення для відповідних тверджень до прийнятно низького рівня. Для цього повинні виконуватися дві умови:

а) докази мають бути отримані від джерела, яке не зв'язане із підприємством відносинами власності та/або корпоративного управління;

б) якщо розгляд таких доказів можна проводити окремо або разом з аудиторськими доказами, отриманими в результаті проведення інших аудиторських процедур.

Правило друге. Аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел, достовірніші, якщо відповідні процедури внутрішнього контролю є ефективними.

Якщо аудитор використовує інформацію, створену безпосередньо системою контролю та обліку, яка застосовується на підприємстві, то йому слід отримати аудиторські докази щодо точності та повноти отриманої інформації.

Наприклад, аудитор може отримати аудиторські докази точності та повноти інформації шляхом перевірки заходів контролю за створенням та збереженням інформації.

Правило третє. Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором (спостереження за проведенням інвентаризації), достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані непрямо або шляхом припущення (наприклад, запит про дотримання процедур проведення інвентаризації, на якій не був присутній аудитор). Докази, зібрані і задокументовані безпосередньо аудитором, є найбільш достовірними. Якщо аудитор не може контролювати процесу отримання інформації від третіх осіб (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то рівень довіри до набутих доказів дещо знижується.

Правило четверте. Аудиторські докази достовірніші, якщо вони існують у формі документів, що зберігаються на паперових, електронних чи інших носіях (наприклад, стенограма зборів, записана під час їх проведення, достовірніша, ніж пізніше усне подання обговорюваних питань). Усні свідчення є найменш надійними аудиторськими доказами (до них також відноситься випадково почута аудитором інформація).

Правило п’яте. Аудиторські докази, отримані з оригіналів документів, достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані з ксерокопій чи копій, переданих факсом. Отримані докази аудитор не досліджує з позицій їх автентичності, бо він не має на це професійної підготовки. Відповідальність за достовірність наданої інформації, яка є джерелом доказів, несе керівництво підприємства, звітність якого перевіряється. Разом з тим підвищення рівня надійності аудиторських доказів можлива шляхом застосування спеціальних процедур, які полягають у тому, що аудитор здійснює послідовне зіставлення доказів, отриманих із різних джерел чи різного характеру. Невідповідність одних доказів іншим може свідчити, що окремий аудиторський доказ є недостовірним. Для усунення такої невідповідності аудитор повинен отримати додаткові докази. Наприклад. Факт включення до складу активів дебіторської заборгованості покупця на звітну дату підтверджується записами в реєстрах аналітичного обліку та відповідними первинними документами. Під час аудиту було отримано інформацію з преси про порушення справи про банкрутство щодо цього дебітора. Отже, вважається сумнівним визнання такої дебіторської заборгованості у складі активів.

Керівництвом підприємства було надано усне пояснення про те, що в забезпечення дебіторської заборгованості покупцем було оформлено заставу високоліквідне майно. На запит аудитора до відповідних органів обліку заставного майна було отримано підтверджувальну інформацію.