5.2. Види аудиторських висновків та їх характеристика

Аудиторські висновки бувають двох видів:

1. безумовно-позитивний;

2. модифікований:

• аудиторський висновок із пояснювальним параграфом;

• аудиторський висновок з умовно-позитивною думкою;

• аудиторський висновок із негативною думкою;

• аудиторський висновок із відмовою від висловлення думки.

Безумовно-позитивну думку висловлюють тоді, коли фінансові звіти достовірно відображають стан суб'єкта господарювання в усіх суттєвих аспектах щодо визначеної концептуальної основи фінансової звітності, розробленої Радою Комітету з МСБО. Вона містить:

а) мету фінансових звітів;

б) якісні характеристики інформації, наведеної у фінансових звітах;

в) визначення та порядок складу елементів фінансових звітів;

г) концепцію збереження капіталу.

Безумовно-позитивна думка в аудиторському висновку свідчить про те, що інформація в фінансових звітах відповідає в цілому визначеній концептуальній основі, принципам бухгалтерського обліку та методам їх застосування, а також про те, що всі зміни в принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, та їх вплив належно визначені й розкриті у фінансових звітах. Практичними прикладами виконання основних вимог МСА 700 щодо аудиторського висновку є:

– наявність основних елементів (структури ) висновку;

– перелік обставин, що впливають (чи не впливають) на думку аудитора;

– зазначений рівень суттєвості.

Модифіковані висновки — це такі висновки, що мають не безумовно-позитивне висловлення думки аудитора, тобто відмінні від безумовно-позитивних.

Аудиторський висновок вважають модифікованим, якщо він містить такі елементи:

- питання, що не впливають на думку аудитора:

– пояснювальний параграф;

– питання, що впливають на думку аудитора:

– умовно-позитивна думка;

– відмова від висловлювання думки;

– негативна думка.

Для полегшення розуміння цих висновків різного типу їх користувачам краще застосовувати одноманітність форми й змісту кожного типу модифікованого висновку. Тому в цьому МСА 700, окрім формулювання безумовно-позитивної думки, наведено також приклади модифікуючих висновків, які можна використовувати в разі складання того чи іншого виду висновку.

Питання, що не впливають на думку аудитора. У тому разі, якщо аудитор має безумовно-позитивну думку щодо фінансової звітності клієнта, але в процесі аудиту виникло питання, яке впливає на фінансові звіти та включено до Приміток до фінансових звітів, аудитору після висновку треба сформулювати пояснювальний параграф. Наприклад, треба звернути увагу користувачів аудиторського висновку на затяжний судовий процес клієнта, за яким остаточний результат на дату висновку ще неможливо визначити, а фінансові звіти не передбачають резервів на покриття зобов'язань, які можуть виникнути за рішенням суду. Бувають випадки, коли аудитору стало відомо про майбутні результати подій або обставин, які є невизначеними за своєю суттю. Вони можуть суперечити судженню, що було обґрунтованим на момент його винесення.

Модифікації підлягає аудиторський висновок, включаючи параграф, який вказуватиме на суттєвий чинник, що стосується проблем безперервності діяльності. Таке припущення аудитор зобов'язаний зробити, використовуючи МСА 570 "Безперервність". За наявності суттєвого чинника, що стосується проблеми здатності безперервно функціонувати і продовжувати діяльність суб'єкта господарювання, модифікований аудиторський висновок матиме параграф, в якому буде вказано на суттєвий чинник, що стосується проблеми безперервності.

Питання, що впливають на думку аудитора. При наявності питань, що впливають на думку аудиторів, висновки згідно з МСА 700 поділяють на три види, які є модифікованими та відрізняються від висновку з пояснювальним параграфом:

а) умовно-позитивний висновок;

б) негативний висновок;

в) відмова від надання висновку.

Виділяють дві категорії обставин, що впливають на методику вибору виду висновку»:

1. Обмеження обсягу роботи аудитора, що призводить до висловлення умовно-позитивної думки або до відмови до висловлення думки.

Обмеження обсягу роботи аудитора має місце тоді, коли аудитор не може отримати всю необхідну інформацію й пояснення та зібрати достатньо доказів, що фінансова звітність вірогідно відображає в усіх суттєвих аспектах інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності.

Обмеження обсягу роботи аудитора можуть бути встановлені самим суб'єктом господарювання, наприклад:

а) обмеження часу перевірки, які диктуються клієнтом;

б) умови завдання, визначені суб'єктом господарювання, обмежують аудитора у виконанні деяких процедур, тобто завданням не передбачено спостереження аудиторів за інвентаризацією наявних запасів або адміністрація суб'єкта господарювання не дає згоди на перевірку інформації по суттєвій дебіторській або кредиторській заборгованості тощо. Обмеження обсягу аудиту, яке зумовлено обставинами, може бути в деяких випадках, наприклад:

а) укладання договору на проведення аудиту після закінчення звітного періоду, коли перевірити наявність товарно-матеріальних цінностей або підтвердити реальність дебіторської заборгованості та провести будь-які важливі процедури після дати балансу буває неможливим;

б) неоднозначність законодавства, що може призвести до значних наслідків;

в) облікові записи суб'єкта господарювання неправильні або неповні;

г) відсутність даних відносно деяких статей балансу, наприклад, дані відносно інвестицій в асоційоване підприємство та розміру частки прибутку тощо. За таких обставин, щоб отримати достатні аудиторські докази для висловлення безумовно-позитивної думки, аудитор повинен виконати наступні обґрунтовані альтернативні процедури:

– у разі неможливості присутності при інвентаризації запасів аудитор перевіряє документи щодо реалізації конкретних статей запасів, придбаних до проведення інвентаризації;

– для підтвердження дебіторської заборгованості дебіторів, від яких не отримано підтвердження, вивчаються рахунки-фактури продаж, рух грошових коштів від реалізації тощо.

Ці альтернативні процедури найчастіше використовують при обмеженні обсягу аудиту за обставин, коли договір на проведення аудиту укладається після дати балансу. Якщо аудитор за допомогою альтернативних процедур отримає достатні докази, що інформація, яка перевіряється, вірогідно відображає стан справ, то він висловлює безумовно-позитивну думку; якщо альтернативні процедури неможливо виконати, або вони не дають достатніх доказів, то висловлюється умовно-позитивна думка або відмова від висловлювання думки. За існування обмеження обсягу роботи аудитора в аудиторському висновку слід описати обмеження та зазначити можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися необхідними при відсутності обмеження.

2. Незгода з управлінським персоналом з питань прийнятності та застосування облікової політики, достатності даних у звітності, відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті, що призводить до висловлення умовно-позитивної або негативної думки, наприклад:

а) у фінансовому обліку не нараховано та не відображено в звітах знос основних засобів, що не відповідає Національним та Міжнародним стандартам фінансової звітності й викривлює вартість активів компанії;

б) витрати на придбання запасів (ввізне мито, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування тощо) включено не в вартість запасів, а віднесено до витрат періоду;

в) не враховано в звітності зміни вартості запасів внаслідок пошкодження та застарілості;

г) не розкрито інформацію та операції з пов'язаними сторонами, які займають значне місце в господарській діяльності компанії;

д) материнським підприємством не складається консолідована фінансова звітність групи;

е) існує невідповідність між даними аналітичного та синтетичного обліку, некоректна кореспонденція рахунків обліку тощо.

Пояснювальний параграф з описом питань, що впливають на думку аудитора, розміщують між параграфом, де описано обсяг, і параграфом, у якому висловлено думку аудитора. Важливим чинником, що має прямий вплив на вибір аудитором виду висновку, є суттєвість, оцінка якої є предметом професійного судження аудитора.

Структура видів висновків за МСА 700 така:

а) умовно-позитивний висновок надається в разі неможливості висловити безумовно-позитивну думку в зв'язку із незгодою з діями керівництва або обмеженням обсягу робіт, якщо вплив будь-якої незгоди або обмеження не настільки суттєві та всеосяжні та не учиняють суттєвих перекручень реального стану справ. Умовно-позитивний висновок має містити вираз "... за винятком..." щодо фактів або подій, які впливають на стан справ та якого стосується модифікація.

б) негативний висновок надають тоді, коли вплив на фінансові звіти незгоди з керівництвом настільки суттєвий та всеосяжний, що, за думкою аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповноту та недостовірність фінансових звітів.

Основна відмінність умовно-позитивного висновку від негативного висновку полягає у невідповідності розкриття інформації в фінансових звітах.

в) відмова від висновку має місце в тих випадках, коли обмеження обсягів перевірки такі великі та суттєві, що аудитор не має змоги отримати всі необхідні або достатні докази для формулювання думки про фінансові звіти замовника. Аудиторський висновок в цьому разі повинен містити опис обмежень та можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися необхідними за відсутності обмеження.