Реєстр господарських операцій

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.		Податковий облік
						ВД	ВВ
		дебет	кредит
1	2	3 4		5		6	7
1	Нараховано митний збір: (500000$ х 5,20) х 0,8% = = 2080000.	92	685		2080		2080
2 Сплачено митний збір. 685 311 2080

Рішення:

1

Продовження рішення

1	2	3	4	5	6	7
3	Нараховано орендну плату: 450$ х 5,23 = 2353,5 грн.	362	703 (713)	450$ 2353,5	2353,5
4	Нараховані податкові зобо­в'язання за ставкою 0%.	703 (713)	641	0
5	Отримана орендна плата від нерезидента: 450$ х 5,27 = 2371,5 грн.	312	362	450$ 2371,5
6	Відображено курсову різницю під час погашення дебіторської заборгованості: (5,27- 5,23) х 450$ = 18 грн.	362	714	18
7	Позитивна курсова різниця віднесена на фінансовий результат.	714	791	18
8	У складі фінансового результату відображено орендну плату.	703 (713)	791	2353,5

3.6. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ФІНАНСОВОГО ЛІЗИНГУ

Бухгалтерський облік фінансової оренди

Відповідно до П(С)БО 14, об'єкт, отриманий за договором фінансо­вого лізингу, в обліку лізингоодержувача, залежно від різновиду об'єкта фінансової оренди, відображається:

• як актив;

• як зобов'язання перед лізингодавцем.

Згідно з п. 5 П(С)БО 14, отриманий об'єкт відображається:

• у складі основних засобів на рахунку 10 «Основні засоби»;

• у складі інших необоротних активів на рахунку 11 «Інші необоротні активи».

Лізингоодержувач відображає об'єкт лізингу за найменшою на поча­ток оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або справжньою вартістю мінімальних орендних платежів.

Протягом періоду очікуваного використання об'єкта лізингу лізинго-одержувач нараховує амортизацію в порядку та розмірах, визначених П(С)БО 7 «Основні засоби».

При ввезенні об'єкта фінансового лізингу на митну територію України лізингоодержувач зобов'язаний сплатити передбачені законодавством пла­тежі як при імпортних операціях. Таким чином, на суму митних платежів необхідно збільшити вартість об'єкта лізингу.

Об'єкт лізингу відображається у лізингоодержувача на балансі у складі основних фондів (необоротних активів), на які нарахову­ється амортизація.

Таким чином, застосовуючи положення П(С)БО 7 «Основні засоби» можна відобразити в обліку вартість об'єкта за первісною вартістю, з ура­хуванням витрат, визначених у п. 8 П(С)БО 7:

• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюють­ся у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основ­них засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основ­них засобів;

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта

лізингу, відображеною в обліку лізингоотримувача на початку терміну дії договору лізингу, є фінансовими витратами лізингоотримувача. Фінансові витрати відображаються в обліку тільки в сумі, що відноситься до звітно­го періоду (п. 5 П(С)БО 14) та відображається на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати».

Кредиторська заборгованість перед лізингодавцем відображається на субрахунку 531 «Зобов'язання за фінансовою орендою в іноземній валюті».

Заборгованість, що буде погашена протягом 12 місяців з дати балан­су, підлягає відображенню на рахунку 612 «Поточна заборгованість за дов­гостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті.

Податковий облік у лізингоодержувача

Відповідно до пп. 3.1.2 Закону про ПДВ, оподаткуванню підлягають операції з увезенням (пересиланням) на митну територію України майна за договорами оренди (лізингу). База для нарахування ПДВ визначається відповідно до п. 4.3 Закону про ПДВ, — це договірна (контрактна) вартість об'єкта лізингу, але не менша митної вартості, зазначеної у ВМД з ураху­ванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, переван­таження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з увезенням (пересиланням), акцизних зборів, увізного мита, а та­кож інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну об'єкта лізингу. Датою виник­нення податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів є дата оформлення ВМД із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті.

Відповідно до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, суми ПДВ, сплачені (нара­ховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням (спо­рудженням) основних фондів, що підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду. Наявність прав на по­датковий кредит залежить від того, чи переходить до орендаря право влас­ності на об'єкт фінансового лізингу.

Варіант 1

Право власності на об'єкт фінансового лізингу переходить до орендаря

Вивезення обладнання в режимі експорту не відбудеться, тому мож­на застосувати пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.

У разі фінансової оренди витратами на придбання будуть лізингові пла­тежі, які, відповідно п. 16 Закону «Про фінансовий лізинг», складаються з:

• суми, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

• платежу як винагороди лізингодавцю за отримане у лізинг майно;

• компенсації відсотків за кредит;

• інших витрат лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору.

Право власності на предмет договору лізингу складається з трьох скла­дових:

1. права володіння;

2. права користування;

3. права розпорядження.

Таким чином, сплату лізингових платежів можна вважати витратами на придбання двох складових прав власності, які є необхідними для здійснення господарської діяльності.

Після закінчення дії договору фінансового лізингу орендар доплачує залишкову вартість об'єкта і отримує повне право власності на нього, тоб­то отримує право розпорядження цим об'єктом.

Таким чином, відповідно до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, підприємство має право на податковий кредит у період увезення об'єкта й оформлення ВМД.

Варіант 2

Право власності на об'єкт фінансового лізингу не переходить до орендаря

Після закінчення договору оренди, орендар повертає обладнання не­резиденту.

Права на податковий кредит орендар не має до моменту вивезення за межі України об'єкта оренди.

Повернення об'єкта здійснюється в митному режимі експорту. Тому в ць­ому випадку застосовується п. 8.1 Закону про ПДВ, відповідно до якого, після вивезення обладнання за належним чином оформленою ВМД у орендаря з'явиться право на бюджетне відшкодування. Платник податку, який здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної те­риторії України (експорт) і подає розрахунок експортного відшкодування за наслідками податкового місяця, має право на отримання такого відшкоду­вання протягом 30 календарних днів з дня подання такого розрахунку.

Такий розрахунок необхідно подавати разом із увізною ВМД, яка підтверджує факт митного оформлення товарів для їх вільного викорис­тання на митній території України.

Сплата відсотків або комісій у складі орендних (лізингових) платежів, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування час­тини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу згідно з договором), не є об'єктом обкладання ПДВ (пп. 3.2.2 Закону про ПДВ).

При отриманні об'єкта у фінансовий лізинг лізингоодержувач збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об'єкта лізингу (без урахуван­ня відсотків або комісій, що нараховані або будуть нараховані на його вартість згідно з договором). Збільшення вартості відповідної групи основних засобів відбувається у податковий період отримання об'єкта лізингу.

Валові витрати лізингоодержувача збільшуються на частину лізинго­вого платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об'єкта, без урахування частини лізингового платежу, що надаєть­ся в рахунок компенсації частини вартості об'єкта лізингу.

ПРИКЛАД 1

Укладено договір на фінансову оренду з нерезидентом, відповідно до якого право власності на об'єкт лізингу переходить до лізингоодержувача.

Об'єкт лізингу — виробниче обладнання, справедлива вартість якого — 50000 доларів США.

Термін договору — 5 років, з 1 січня 2005 року. Річна оренда — 12% річних.

Один раз на квартал здійснюється нарахування і сплата лізингових пла­тежів.

Курс НБУ:

• на дату митного оформлення об'єкта лізингу — 5,25 грн./$;

• на дату нарахування та сплати лізингового платежу — 5,23 грн./$;

• на звітну дату — 5,26 грн./$.

Митні витрати під час митного оформлення:

• митний збір — 0,6% від вартості об'єкта оренди;

• ввізне мито — 9%.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• здійснити розрахунки.

Рішення

Відповідно до формули 1, рекомендованою П(С)БО 14, визначається мінімальна сума лізингових платежів.

50000$. = А ■ [(1 - + 0103)20) / 0,03],

де: А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно.

А =50000$ / [(1 - + 0103)2о) / 0,03] = 3362$.

Враховуючи наведену формулу можна розрахувати мінімальний лізин­говий платіж на весь термін дії договору фінансового лізингу. 3362$ ■ 20 (кількість періодів) = 67240$.

Таким чином, фінансові витрати лізингоодержувача за весь термін оренди:

67240$ - 50000$ = 17240$.

Визначення фінансових витрат:

• 1 квартал — 50000$ ■ 3% = 1500$;

• 2 квартал — (50000$ - 1862$) = 48138$ ■ 3% = 1444%;

• 3 квартал — (48138$ - 1918$) =46220$ ■ 3% = 1387$;

• 4 квартал — (46220$ - 1975$) =44245$ ■ 3% = 1327$;

• і т. д. в кожному році.

На прикладі розрахунків за перший рік оренди показано як мають проводитись нарахування мінімальних лізингових платежів і відповідних витрат (табл. 1.1).

Таблиця 1.1.

Порядок розподілу платежів за фінансову оренду об'єкта лізингу

орендні платежі по об °кту

фінансового лізингу

Дата

нарахування

іу анімальна

сума платежів відповідно до розрахунку (долар США)

•Фінансо­ві ви­трати (долар

США)

^ійсна пли­та за об'єкт фінансового лізингу (до­лар США)

3

залишок забор­гованості за мі­нусом поперед­ньо нарахо­ваних витрат за кожен звітній період

(долар США)

01.01.2005 р.

50000

31.03.2005 р.

3362

1500

1862

48138

30.06.2005 р.

3362

1444

1918

46220

30.09.2005 р.

3362

1387

19/5

44245

31.12.2005 р.

3362

1321

2035

42210

1 ріі\ оренди

13448

5658

//90

вспоїо

1 1 .Д. до 2009 р.

6/240

1/240

50000

Реєстр господарських операцій

		Кореспонден			Податко-
				Сума,	вий (
№		ція			облік
	Зміст господарської операції			грн.
п/ п		рахунків			ВД	ВВ
		дебет	кредит
1	2	3 4		5	6 7
1	Перераховано митні витрати: - митний збір:
	(50000$ х 5,25) х 0,6%= 1575 грн.;	3//	311	15/5
	- ввізне мито:
	(50000$ х 5,25) х 9% = 23625 грн.;	642	311	23625
	- сума ПДВ:
	(50000$ х 5,25) + 23625) х	641	311	5/225
	х 20% = 57225 грн.

Продовження рішення прикладу 1

1	2	3	4	5	6	7
2	Відображено вартість обладнання, яке одержано у фінансовий лізинг.	152	531	50000$ 262500
3	Митні витрати віднесено на збільшення вартості отриманого обладнання: - митний збір; - ввізне мито.	152 152	377 642	1575 23625
4	Відображено податковий кредит з ПДВ, яке сплачено під час митного оформлення.	641	644	57225
5	Отримане обладнання зарахо­вано на баланс підприємства: 262500 + 1575 + 23625 = = 287700 грн.	104	152	287700
6	Відображено загальну плату за об'єкт лізингу за рік (яка погашається щоквартально протягом року): 7790$ х 5,25 = 40897,5 грн.	531	612	7790$ 40897,5
7	Відображено нарахування плати за об'єкт лізингу в 1 кварталі поточного року: 1862$ х 5,23 = 9738 грн.	612	632	1862$ 9738
8	Відображено нарахування фінансових витрат за фінансову оренду.	952	632	1500$ 7845		7845
9	Фінансові витрати віднесено на фінансовий результат.	792	952	7845
10	Відображено перерахування нерезиденту орендної плати: 3362$ - 504$ = 2858$ (за вирахуванням податку на доходи нерезидента).	632	312	2858$ 14947
11	Відображено нарахування кур­сової різниці ззаборгованості на момент її нарахування: (5,25 - 523) х 1862$ = 37 грн.	612	744	37
12	Курсова різниця віднесена на фінансовий результат.	744	793	37

Д

Продовження рішення прикладу 1

1	2	3	4	5	6	7
13	Утримано податок на доходи нерезидента: (3362$ х 15%) х 5,23 = 2637 грн.	632	641	504$ 2637
14	До бюджету сплачено податок на доходи нерезидента.	641	311	2637
15	Відображено курсову різницю на дату балансу (квартальна звітність): - на суму поточної заборгованості: (7790$ - 1862$) х (5,25 - - 5,26) = 59 грн. - на суму довгострокових зобов'язань за фінансову оренду: (50000$ - 7790$) х (5,25 - -5,26) = 422 грн.	974 974	612 531	59 422
16	Курсова різниця віднесена на фінансовий результат.	793	974	481
17	В податковому обліку відображено курсову різницю по кредиторській заборгованості: (50000$ - 1862$) х (5,25 -- 5,26) = 481 грн.				481

оходи нерезидентів, які вони отримали на території України мають обов'язково оподатковуватися.

Порядок оподаткування доходів нерезидентів за джерелом їх поход­ження з України визначено у ст. 13 Закону про прибуток.

Оподаткуванню підлягає:

1. Лізингова (орендна) плата, що виплачується нерезиденту за дого­ворами оперативної оренди (лізингу).

2. Лізингова (орендна) плата, що виплачується нерезиденту за дого­ворами фінансової оренди (лізингу).

При сплаті нерезиденту орендних платежів за договорами фінансово­го лізингу (оренди) оподаткуванню підлягає лише частина орендних (лізин­гових) платежів без урахування суми, що сплачується лізингодавцю на відшкодування вартості об'єкта оренди (лізингу).

3. Якщо за договором фінансового лізингу право власності на нерухо­ме майно, що розташоване на території України, переходить до резидента України — лізингоодержувача, то відповідно до пп. «д» п. 13.1 Закону про прибуток, доходи від такого продажу підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидентів.

1. Податок на доходи нерезидента зобов'язана утримувати особа, яка здійснює оплату такого доходу.

2. Ставка податку на дохід, отриманий нерезидентом на території України — 15%.

3. Податок утримується із суми виплати за її рахунок (дохід, що підлягає виплаті, зменшується на суму податку).

Податковий облік резидента-лізингодавця

Відповідно до пп. 6.2.1 Закону про ПДВ, при продажу товарів, що бу­ли вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, застосовується нульова ставка податку. Таким чином, лізингода-вець має право на експортне відшкодування сум ПДВ, сплачених при купівлі об'єкта лізингу.

Не є об'єктом оподаткування операції зі сплати відсотків або комісій у складі орендних (лізингових) платежів, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що на­дається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізин­гу згідно із договором).

Під час вивезення об'єкта фі­нансового лізингу за межі мит­ної території України, до митної вартості об'єкта застосову­ється нульова ставка (операції з передання об'єкта фінансово­го лізингу в користування з ме­тою оподаткування прирівню­ються до продажу).

Не підлягає оподаткуванню фінансовий дохід лізингодавця (суми відсотків або комісійних у складі орендного платежу).

Відповідно до пп. 7.9.6 Закону про прибуток, передання майна у фінан­совий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець:

а) збільшує валові доходи;

б) у разі передання у фінансовий лізинг майна, що на момент такого передання перебувало у складі основних фондів орендодавця, змінює відповідну групу основних фондів згідно з правилами, визначеними для їх продажу.

При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує валові до­ходи на частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі відсотків або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за наслід­ками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.

ПРИКЛАД 2

Придбане виробниче обладнання ВАТ «Зорі» за 190080 грн. (в т. ч. ПДВ) було передано у фінансову оренду, строком на 3 роки, з 01.01.2005 р. до 01.01.2008 р.

Орендна ставка — 12% річних. Оплата щоквартально, в останній день кварталу.

Справедлива вартість об'єкта — 158400 грн. Митні витрати:

• вивізне мито — 2% від митної вартості обладнання;

• митні збори — 0,5% митної вартості обладнання. Курс НБУ:

• на дату митного оформлення об'єкта лізингу — 5,28 грн./$;

• на дату нарахування лізингового платежу — 5,25 грн./$;

• на дату надходження лізингового платежу від нерезидента — 5,22 грн./$.

Необхідно:

• скласти журнал реєстрації господарських операцій;

• здійснити розрахунки.

Рішення

1. Розрахунок вартості обладнання в іноземній валюті:

158400 грн./5,28 грн. = 30000 доларів США.

2. Ставка відсотків за 1 квартал 2005 р.:

12%/4 = 3%.

3. Кількість періодів за термін оренди:

3 ■ 4 кв. = 12 періодів.

4. Відповідно до П(С)БО 14, використовуємо формулу розрахунку мі­німальної суми оренди: і

30000$. = А ■ [(1 - + 2) / 0,03],

де: А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно.

Таким чином: і

А = 30000$ / [(1 - тг) / 0,03] = 30000$./ 9.933 = 3020$;

(1 + 0,03)

А = 3020$ за 1 квартал 2005 р., а за весь термін оренди: 3020$■ 12 = 36240$.

5. Розрахунок фінансових доходів лізингодавця:

36240$ - 30000$ = 6240$.

6. Визначення фінансових витрат:

• 1 квартал — 30000$ ■ 3% = 900$;

• 2 квартал — (30000$ - 2120$) = 27880$ ■ 3% = 836%;

• 3 квартал — (27880$ - 2184$) = 25696$ ■ 3% = 771$;

• 4 квартал — (25696$ - 2249$) = 23447$ ■ 3% = 1327$;

• і т. д. в кожному році.

Всі розрахунки зведено у таблицю 2.1.

Таблиця 2.1.

Порядок розподілу платежів за фінансову оренду

пииилц-

Мінімальна

сума плате-ЖЖів відповід­но до розра­хунку (долар США)

1

оиііьуиііьи

ои ии сгхт

^алиімок оаиор

гованості за мінусом попе­редньо нарахо­ваних витрат за кожен звітній період

(долар США)

30000

31.03.2005 и.

3020

2120

2/000

30.06.2005 и.

25696

30.09.2005 и.

2344/

31.12.2005 и.

21130

1 иіп. иисгіА^

12000

3210

00/0

і і. А- Аи

2009 и.

6240