3. Облік непрямих витрат і порядок їх віднесення на собівартість продукції.

Непрямі витрати у момент їх здійснення неможливо прямо віднести до конкретного об'єкта обліку витрат. Тому такі витрати обліковують на окремих накопичувально-розподільних рахунках і періодично (як правило у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об'єкти обліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази розподілу.

Базу розподілу кожне підприємство обирає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику.

Найпоширенішими є такі бази:

1. основна заробітна плата виробничих робітників. Вибір цієї бази розподілу зумовлений значною питомою вагою заробітної плати порівняно з іншими затратами і використовується на виробництвах із низьким рівнем механізації та автоматизації робіт;

2. людино-години, відпрацьовані виробничими робітниками. Використання цієї бази зумовлено простотою її використання та наявністю інформації в нарядах на виконання робіт;

3. машино-години. Використання цієї бази поширено на виробництвах з високою питомою вагою механізованих і автоматизованих робіт;

4. прямі затрати. Згідно з цією базою вважається, що непрямі витрати мають бути розподілені прямо пропорційно прямим затратам, тобто чим більше прямих затрат, тим більше непрямих затрат відносять на об'єкт;

5. прямі матеріальні затрати. Ця база поширена на виробництвах, де значну питому вагу займають матеріальні витрати, що характерно для матеріаломістких виробництв;

6. кошторисні (нормативні ставки). Ця ставка визначається на основі попередньо розробленого кошторису для загальновиробничих витрат (для підприємства в цілому або для окремого структурного підрозділу);

7. ринкові ціни. Вибір цієї бази зумовлений попитом на продукцію. Вважається, що чим вищі ціни, тим більшу частку загальновиробничих витрат слід відносити на цей продукт;

8. обсяг виробництва продукції. Ця база, на відміну від попередньої, орієнтована не на ринок, а на виробництво. Крім того, вона може бути використана лише для видів продукції з приблизно однаковою трудомісткістю, що зменшує можливості її використання.

При виборі бази розподілу має бути використаний принцип пропорційності. Це означає, що розподіл непрямих витрат і вибрана база для їх розподілу мають бути в пропорційній залежності.

В умовах переважно ручних робіт при розподілі непрямих витрат перевагу надають такій базі розподілу, як прямі витрати праці та заробітної плати. В умовах використання автоматизованих та напівавтоматизованих виробничих систем перевага надається витратам машинного часу на виготовлення окремих видів продукції.

До витрат, що підлягають розподілу, відносять в першу чергу витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання і експлуатацію машин та обладнання, організацію та утримання виробництвом на рівні виробничих підрозділів, інші загальновиробничі витрати.

Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не тільки основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані різні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи прямого або послідовного розподілу, врахування взаємних послуг, одночасного розподілу та різні комбінації цих методів.

Метод прямого розподілу передбачає, що витрати допоміжних підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основних підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються

Розглянемо умовний приклад.

Таблиця 2.

Вихідні дані розподілу допоміжних виробництв

Показник	Допоміжні підрозділи
	ДП 1	ДП 2	ДП З
Сума врахованих витрат до моменту розподілу, грн.	40000	48000	32000
Обсяг наданих послуг, %
> основним підрозділам:
ОП-1	40	40	ЗО
ОП-2	ЗО	40	50
Всього	70	80	80
> допоміжним підрозділам
ДП-1	-	10	15
ДП-2	10	-	5
ДП-3	20	10	-

При використанні методу прямого розподілу розрахунки виконують у такому порядку: витрати підрозділу ДП — 1 будуть списані на підрозділи ОП 1 і ОП 2 в співвідношенні 40 / 70 і 30/ 70 ; , а підрозділу ДП 2 відповідно 40 / 80 і 40 / 80, ДП 3 - 30 / 80 і 50 / 80.

Таблиця 3

Списання витрат методом прямого розподілу.

Показник	Допоміжні підрозділи			Основні підрозділи
	ДП-1	ДП-2	ДП-3	ОП-1	ОП-2
Сума витрат до розподілу, грн.	40000	48000	32000	—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(40000)	—	—	22857	17143
ДП-2	—	(48000)	—	24000	24000
ДП-3	—	—	(32000)	12000	20000
РАЗОМ				58857	61143

Метод послідовного розподілу передбачає, що витрати кожного допоміжного підрозділу розподіляються послідовно на всі підрозділи (як основні, так і допоміжні), крім тих, витрати яких розподілені раніше (першими). При цьому першими розподіляють витрати того допоміжного підрозділу, який надає найбільше послуг іншим допоміжним підрозділам, а сам одержує мінімальну кількість таких послуг.

Підрозділ, витрати якого розподілені першими, не бере участі у розподілі витрат інших підрозділів. Потім так же роблять з рештою допоміжних підрозділів.

Таблиця 4

Списання витрат допоміжних виробництв методом послідовного розподілу

Показник	Допоміжні підрозділи			Основні підрозділи
	ДП-І	ДП-2	ДП-3	ОП-1	ОП-2
Сума витрат до розподілу, грн.	40000	48000	32000	—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(40000)	4000	8000	16000	12000
ДП-2	—	(52000)	5778	23111	23111
ДП-3	—	—	(45778)	17167	28611
РАЗОМ				56278	63722

I. Розрахунки (див. табл. 2):

40000 - 100%	X = = 16000 грн.
X - 40% ’
40000 - 100%	У = = 12000 грн.
У - 30% ’
40000 - 100%	Z = = 4000 грн.
Z - 10% ’
40000 - 100%	T = = 8000 грн.
T - 20% ’

II. Обсяг наданих послуг, % ОП-1 - 44,445%, ОП-2 - 44,445%, ДП-3 - 11,11% (розподіл 10% послуг, які не надійшли в ДП - 1).

40 % + 4,445 % = 44,445%

10%+1,11% =11,11%

ОП-1 = = 23111грн., ОП-2 = 23111 грн.,

ДП-3 = 52000 - 23111 -23111 = 5778 грн.

III. Сума розподілу ДП-3 - 32000 + 8000 + 5778 - 45778 грн.

20% суми(ДП-1 - 15% і ДП-2 - 5%) переходить на ОП-1 і ОП-2 або

= 9155,6 грн.

На ОП-1 припадає 3433,35 грн. і на ОП-2 - 5722,25 грн. (див. табл. 2)

Тоді розподіляємо суму 45778 - 9155,6 = 36622,4 грн.

На ОП-1 припадає 13733,4 грн., а на ОП-ОП-2 припадає 22889 грн.

ВСЬОГО: ОП-1 - 13733,4 + 3433,3 = 17166,7 грн.

ОП-2 - 22889 + 5722 = 28611 грн.

Метод врахування взаємних послуг передбачає, що витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими допоміжними виробництвами пропорційно обсягу наданих послуг, виходячи з початкової суми витрат до розподілу, а потім сукупні витрати кожного допоміжного підрозділу списують на основні підрозділи за методом прямого розподілу.

Таблиця 5

Списання витрат допоміжних виробництв методом врахування взаємних послуг.

Показник	Допоміжні підрозділи			Основні підрозділи
	ДП-1	ДП-2	ДП-3	ОП-1	ОП-2
Сума витрат до розподілу, грн.	40000	48000	32000	—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(12000)	4000	8000	—	—
ДП-2	4800	(9600)	4800	—	—
ДП-3	4800	1600	(6400)	—	—
Сума витрат до розподілу, грн.	37600	44000	38400	—	—
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП-1	(37600)	—	—	21486	16114
ДП-2	—	(44000)	—	22000	22000
ДП-3	—	—	(38400)	14400	24000
РАЗОМ	—	—	—	57886	62114

Розрахунки:

ДП-1:	40000 - 100%	послуги ДП-2; х = 4000 грн.
	X - 10% ’
	40000 - 100%	послуги ДП-3; х = 8000 грн.
	X - 20% ’
(4000 + 8000 = 12000 грн.)
ДП-2:	48000 - 100%	послуги ДП-1; х = 4800 грн.
	X - 10% ’
	48000 - 100%	послуги ДП-3; х = 4800 грн.
	X - 10% ’
(4800 + 4800 = 9600 грн.)
ДП-3:	32000 - 100%	послуги ДП-1; х = 4800 грн.
	X - 15% ’
	32000 - 100%	послуги ДП-2; х = 1600 грн.
	X - 5% ’

(4800+ 1600 = 6400 грн.)

Розрахунок суми витрат до перерозподілу:

ДП-1: 40000 + 4800+4800 - 12000 = 37600 грн.

ДП-2: 48000 + 4000 + 1600 - 9600 = 44000 грн.

ДП-З: 32000 + 8000 + 4800 - 6400 = 38400 грн.

Розподіл витрат допоміжних виробництв:

ОП-1: (37600 : 7) х 4 = 21486 «- ДП-1

(44000 : 8) х 4 = 22000 «- ДП-2

(38400 : 8) х 3 = 14400 «- ДП-З

ОП-2: (37600 : 7) х 3 = 16114 «- ДП-1

(44000 : 8) х 4 = 22000 «- ДП-2

(38400 : 8) х 5 = 24000 «- ДП-З

Метод одночасного розподілу дещо повторює метод врахування взаємних послуг, але при цьому для розподілу витрат між самими допоміжними підрозділами використовують систему рівнянь.

Розрахунки показують, що різні методи розподілу дають незначні відхилення суми витрат, віднесених на окремі підрозділи. Тому підприємству необхідно самому вибрати оптимальний метод розподілу, адекватний конкретним умовам. В Україні частина підприємств застосовують списання витрат допоміжних виробництв протягом звітного періоду за плановою собівартістю одиниці послуг, а в кінці звітного періоду розподіляють лише калькуляційні різниці, використовуючи для цього метод прямого розподілу.

Сума розподілених витрат допоміжних виробництв, як правило, включається у загальновиробничі витрати основних виробничих підрозділів. До змінних загальновиробничих витрат частіше всього відносять витрати на утримання і експлуатацію обладнання.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляють на основі фактичних показників діяльності, тобто фактичну суму витрат розподіляють і списують на об'єкти основного виробництва пропорційно фактичному обсягу бази розподілу (людино-годин, машино-годин та ін.).

Постійні загальновиробничі витрати розподіляють з урахуванням нормальної виробничої потужності. Для цього до початку звітного періоду визначають ставку накладних витрат на одиницю бази розподілу, розраховану виходячи з нормальної виробничої потужності. Цю ставку застосовують до фактичного обсягу бази розподілу для списання витрат протягом звітного періоду. Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат виявиться більшою розподілених і списаних за нормативною ставкою, різниця відноситься на собівартість реалізованої продукції звітного періоду.