2. Концептуальна основа складання та подання фінансової звітності. Принципи бухгалтерського обліку

Фінансові звіти складаються і надаються зовнішнім користувачам багатьма підприємствами у всіх країнах світу. Оскільки кожна країна має свої соціальні, економічні та законодавчі особливості, фінансові звіти підприємств різних країн часто відрізняються не тільки формою, але і змістом. КМСБО прагне звузити ці відмінності. 3 цією метою КМСБО розробив Концептуальну основу складання та подання фінансових звітів (надалі Концептуальна основа), яка часто називається Концептуальною основою бухгалтерського обліку, тому що фінансові звіти складаються на базі даних бухгалтерського обліку. Отже, при веденні бухгалтерського обліку необхідно дотримуватися вимог, викладених в Концептуальній основі.

Концептуальна основа не є Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку. Дуже рідко, але можливі суперечності між Концептуальною основою і МСБО. В таких випадках МСБО є домінуючими і переважають над вимогами Концептуальної основи.

Концептуальна основа охоплює:

а) мету фінансових звітів, їх склад та основні елементи; основоположні припущення та якісні характеристики, які визначають корисність інформації, наведеної у фінансових звітах;

в) визначення, визнання та оцінку елементів, з яких складаються фінансові звіти;

г) концепції капіталу та збереження капіталу.

Фінансові звіти складаються і подаються, як правило, щорічно і мають мету забезпечити загальні інформаційні потреби широкого кола користувачів.

Основні користувачі фінансових звітів і їх інформаційні потреби:

1. Інвестори (здійснення прибуткових фінансових вкладень);

2. Працівники підприємства (рівень оплати праці, збереження робочих місць, пенсійне забезпечення);

3. Кредитори (повернення кредиту і отримання відсотків);

4. Постачальники та інші кредитори (оплата рахунків за товари, роботи, послуги, продукцію);

5. Замовники (отримання необхідних товарів, робіт, послуг);

6. Органи державного управління (своєчасне та повне отримання податків, формування макроекономічних показників);

7. Громадськість (благополуччя суспільства).

Всі користувачі фінансових звітів повинні отримувати з цих звітів достовірну, повну інформацію про всі результати господарської діяльності в минулому, які здатні вплинути на прийняття управлінських рішень в майбутньому. Для цього треба так організувати ведення бухгалтерського обліку, щоб отримані з нього дані задовольняли всі вимоги, які висуваються до фінансових звітів.

Основні вимоги Концептуальної основи, які визначають правила ведення бухгалтерського обліку і подання фінансової звітності.

При ведені бухгалтерського обліку слід керуватися такими основними припущеннями: безперервність діяльності та облік за методом нарахувань.

Безперервність діяльності означає, що підприємство, як правило, розглядається як діюче, тобто таке, що продовжуватиме свою діяльність в досяжному майбутньому. Припускається, що підприємство не має ні наміру, ні необхідності ліквідувати або суттєво скоротити свою діяльність, інакше кажучи, підприємство було, є і буде.

В цих умовах облік ведеться за звичайними правилами. Якщо підприємство має намір ліквідуватися, то в обліку і звітності такого підприємства будуть дотримані інші вимоги.

Наприклад, у діючого підприємства активи оцінюються в основному за історичною собівартістю, а у підприємства, яке має намір ліквідуватися, активи слід показати в балансі за ціною чистої реалізації.

Друге припущення облік за методом нарахувань, означає, що доходи та витрати нараховуються, тобто відображаються в обліку і звітності на той момент, коли вони зароблені (доходи) або виникли (витрати), а не тоді, коли гроші були отримані або виплачені.

Наприклад, підприємство сплатило орендну плату за рік. Але в обліку і звітності, скажемо, за перший квартал на витрати буде віднесена не вся сплачена сума, а тільки одна четверта частина, тобто та сума орендної плати, яка припадає на звітний період.

Другий приклад. Підприємство нарахувало заробітну плату, але ще не виплатило. Цю суму слід показати як витрати того звітного місяця, в якому працівники працювали, виконували певну роботу, незалежно від періоду виплати заробітної плати.

Концептуальні основи визначають якісні характеристики фінансових звітів.

а) Зрозумілість - це якість інформації, яка дає можливість користувачам сприймати її значення. Однак, з цього не випливає, що користувачі можуть правильно зрозуміти зміст фінансових звітів без необхідних базових знань у галузі бізнесу, економіки і бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим, інформація про складні поняття, що є корисною для прийняття економічних рішень, не повинна виключатися зі звітності через складність розуміння її окремими користувачами.

б) Доречність (релевантність) - інформація фінансових звітів повинна бути корисною для користувачів, тобто вона повинна впливати на економічні рішення користувачів, допомагати оцінювати їм минулі, теперішні та майбутні події, підтверджувати або виправляти їх минулі оцінки.

в) Надійність (достовірність) - це означає, що інформація не містить помилок та упереджених суджень. Вона визначається:

• правдивим відображенням;

• превалюванням сутності над формою;

• нейтральністю;

• обачністю;

• повнотою.

Правдиве відображення інформація повинна правдиво відображати операції та інші події, внаслідок чого фінансові звіти достовірно відображають фінансове становище підприємства та результати його діяльності.

Превалювання сутності над формою означає, що всі події повинні відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до їх сутності та економічної реальності, але не лише виходячи з їх юридичної форми, так як сутність операцій або інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їх юридичної форми. Наприклад, при фінансовій оренді право власності на орендоване майно згідно з договором оренди перейде орендарю після сплати всієї суми чи основної частки вартості майна орендодавцю. Але орендар, як тільки отримав майно, використовує його і отримує економічні вигоди, втілені в цьому активі, тобто до орендаря вже перейшли всі ризики і всі економічні вигоди, пов'язані 3 експлуатацією цього майна. У зв'язку з цим, це майно потрібно відображати в обліку і фінансовій звітності орендаря, хоча юридичне право власності на це майно до нього ще не перейшло.

Нейтральність передбачає, що інформація має бути об'єктивною. Інформація не є нейтральною, якщо з допомогою методів оцінки або форми подання її можна вплинути на прийняття рішень.

Обачність - це дотримання певної обережності при оцінці активів і пасивів в умовах невизначеності. Наприклад, підприємству заборгували покупці, але впевненості в тому, що всі покупці погасять повністю свої борги немає. В цьому випадку треба оцінити цю заборгованість так, щоб її не завищити. Якщо цього не буде зроблено, то користувачам фінансових звітів буде подана неправдива інформація. Таким чином, обачність це дотримання певної обережності при формуванні судження, необхідного при оцінці за умов невпевненості таким чином, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов'язання чи витрати - занижені. Але при цьому не повинні створюватись приховані резерви.

Повнота означає повне висвітлення діяльності підприємства, тобто фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та можливі наслідки операцій та подій, яка здатна вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

г) Зіставність означає, що користувачі інформації повинні мати змогу порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди для того, щоб визначити тенденцію у його фінансовому стані та результатах діяльності. Користувачі також повинні мати змогу порівнювати фінансові звіти різних підприємств, щоб оцінити їх відносний фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані.

В Концептуальній основі немає поняття "принципи бухгалтерського обліку". Там розглянуті основоположні моменти, які забезпечують достовірне і справедливе подання інформації в фінансових звітах. Виходячи з цих моментів, розроблені принципи бухгалтерського обліку, які наведені в Законі про бухгалтерський облік та в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності".

Приведемо принципи так, як вони подані в Законі про бухгалтерський облік:

Обачність - застосування в бухгалтерського обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства.

Послідовність - постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках передбачених П(С)БО, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Необхідно звернути увагу, що поняття «принцип» більш жорстке, аніж «правило», тому що з правил можуть бути виключення, а принципів треба завжди дотримуватися. Безперервність - оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати надалі.

Нарахування та відповідність доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду потрібно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Історична (фактична) собівартість - пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.

Періодичність - можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.

В П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" наведені якісні характеристики фінансової звітності, які повністю співпадають з якісними характеристиками фінансової звітності згідно з Концептуальною основою:

- зрозумілість інформації, однозначне її тлумачення користувачами;

- доречність;

- достовірність;

- зіставність.

В українських П(С)БО наведені форми фінансових звітів, які побудовані відповідно до вимог Концептуальної основи.

По-перше, Концептуальною основою визначено склад фінансових звітів:

• Баланс (Звіт про фінансовий стан);

• Звіт про фінансові результати;

• інформація для оцінки інвестиційної, фінансової та операційної діяльностей (Звіт про рух грошових коштів);

• інформація стосовно змін в капіталі (Звіт про власний капітал);

• примітки і розкриття інформації, яка подана в звітах.

Існує ще таке поняття - річний звіт. Фінансові звіти є складовою частиною річних звітів, але в річний звіт можуть включатися такі документи, як звіти директорів, звіти голови Ради директорів, аналіз керівництва, що не відносяться до фінансових звітів.

По-друге, Концептуальною основою визначені елементи, інформація за якими в обов'язковому порядку наводиться в фінансових звітах. Це:

- в Балансі - активи, зобов'язання та власний капітал;

- в Звіті про фінансовий результат - доходи та витрати.

Концептуальною основою дається визнання цих елементів та їх оцінка.

Визнання - це процес включення тієї чи іншої статті у Баланс чи Звіт про фінансові результати.

Кожний елемент фінансових звітів повинен мати оцінку, за якою він відображається.

Концептуальною основою передбачено можливість використання різних оцінок:

- Історична собівартість - активи відображаються за сумою грошових коштів, сплачених в момент придбання активу. В цьому випадку зобов'язання відображаються за сумою надходжень, які будуть сплачені при погашенні зобов'язань в умовах звичайної діяльності підприємства. Цей вид оцінки є найбільш поширеним.

- Поточна собівартість - активи відображаються за сумою, яка була б сплачена при придбанні такого ж активу в поточний момент. Зобов'язання відображаються за сумою грошових коштів, необхідних для погашення зобов'язань на поточний момент.

- Вартість реалізації - активи відображаються за сумою, яку можна отримати на поточний момент шляхом продажу активу. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення.

- Теперішня вартість - активи відображаються за вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які має генерувати стаття. Зобов'язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутнього чистого вибуття грошових коштів, які будуть необхідні для погашення зобов'язань.

Часто ці види оцінок використовуються в комбінації. Наприклад, запаси відображаються за найнижчою з двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації.

Основні законодавчо-правові аспекти, що мають важливе значення для організації бухгалтерського фінансового та управлінського обліку обгрунтовано в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, які відображають усі сторони виробничо-фінансової та комерційної діяльності підприємств різних форм власності.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку — нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам (МСФЗ).

В Україні затверджено 35 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку:

• П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"

• П(С)БО 2 "Баланс"

• П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати"

• П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів"

• П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал"

• П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах"

• П(С)БО 7 "Основні засоби"

• П(С)БО 8 "Нематеріальні активи"

• П(С)БО 9 "Запаси"

• П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість"

• П(С)БО 11 "Зобов'язання"

• П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"

• П(С)БО 13 "Фінансові інструменти"

• П(С)БО 14 "Оренда"

• П(С)БО 15 "Дохід"

• П(С)БО 16 "Витрати"

• П(С)БО 17 "Податок на прибуток"

• П(С)БО 18 "Будівельні контракти"

• П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств"

• П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність"

• П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"

• П(С)БО 22 "Вплив інфляції"

• П(С)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін"

• П(С)БО 24 "Прибуток на акцію"

• П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва"

• П(С)БО 26 "Виплати працівникам"

• П(С)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність"

• П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів"

• П(С)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами"

• П(С)БО 30 "Біологічні активи"

• П(С)БО 31 "Фінансові витрати"

• П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість"

• П(С)БО 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин"

• П(С)БО 34 "Платіж на основі акцій"

• Примітки до річної фінансової звітності