11

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Закалінська Катерина Олександрівна

УДК 657.6:657.1

МЕТОДИКА АУДИТОРСЬКОЇ ОЦІНКИ

СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Спеціальність 08.06.04 – Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ – 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Донецькому державному університеті економіки і торгівлі

ім. М. Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник кандидат економічних наук, професор

Сухарева Людмила Олексіївна,

Донецький державний університет економіки і

торгівлі ім. М. Туган-Барановського,

завідувач кафедри контролю та аналізу

господарської діяльності

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор,

Рудницький Василь Степанович,

Львівська комерційна академія Укоопспілки,

завідувач кафедри аудиту

кандидат економічних наук, доцент,

Максімова Валентина Федорівна,

Одеський державний економічний університет,

доцент кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Провідна установа Донецький національний університет

Міністерства освіти і науки України,

кафедра обліку і аудиту, м. Донецьк.

Захист відбудеться “16” травня 2006 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий “10” квітня 2006 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради Л.О. Свистун-Золотаренко

Загальна характеристика дисертаційної роботи

Актуальність теми. Процес становлення й розвитку аудиту в Україні знаходиться на стадії переходу від підтверджуючого аудиту до системно-орієнтованого. Системно-орієнтований аудит в історичному аспекті є рівнем розвитку незалежного аудиту, а по суті – це практична діяльність суб'єктів аудиту, орієнтована на оцінку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємств-замовників. Безумовним плюсом системно-орієнтованого аудиту є економія часу і, як наслідок, економія трудовитрат на його проведення. Однією з головних проблем у зв’язку з цим є забезпечення високої якості результатів аудиту на підставі об’єктивної оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єктів господарювання.

Стан наукового знання про аудит підтверджується низкою невирішених проблем стосовно системно-орієнтованого аудиту. Інтерес до оцінки якості бухгалтерського обліку як інформаційної бази для функціонування незалежного аудиту зумовлений недостатнім опрацюванням проблем організаційного і методичного забезпечення цього процесу.

За цих умов проблема наукового обґрунтування методики кількісної оцінки якості системи бухгалтерського обліку набуває особливої актуальності.

Інтерес до розробки методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку зростає внаслідок переходу аудиторів з 2004 року до реалізації вимог міжнародного стандарту аудиту 400 “Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю”, до якого необхідно мати науково обґрунтований коментар у формі внутрішньофірмового стандарту практичної діяльності аудиторів.

Значним внеском у вивчення проблем оцінки якості системи бухгалтерського обліку слід вважати роботи зарубіжних учених: Е. Аренса, Р. Доджа, Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомері, Р.Робертсона. Зважена наукова позиція щодо оцінки системи бухгалтерського обліку знаходить усе більше відображення в роботах російських і вітчизняних учених: Р.О. Алборова, В.Д. Андреєва, М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, С.М. Бичкової, І.М. Дмитренко, Н.І. Дорош, О.В. Ковальової, Л.М. Крамаровського, В.Ф. Максімової, Л.Г. Макарової, Л.В. Нападовської, О.А. Петрик, І.І. Пилипенка, В.С. Рудницького, В.Я. Соколова, Л.В. Сотникової, В.П. Суйца, Л.О. Сухаревої. Разом з тим до цього часу залишаються дискусійними та недостатньо дослідженими питання розгляду системи бухгалтерського обліку як окремого об'єкта оцінки, а не як одного з елементів системи внутрішнього контролю, вибору елементів системи бухгалтерського обліку і встановлення параметрів якості виокремлених елементів; формування інструментарію оцінки.

Віддаючи належне наявним дослідженням в цій галузі, слід зазначити, що проблеми моделювання й реалізації організаційно-методичного забезпечення процесу оцінки якості системи бухгалтерського обліку в теоретичних дослідженнях і аудиторській практиці залишаються все ще недостатньо повно вирішеними. Недостатній рівень дослідження теоретичних та методичних проблем і практична потреба в їх вирішенні зумовили вибір теми дисертаційної роботи, її актуальність і значення в розвитку вітчизняного аудиту.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до тематики наукових досліджень кафедри контролю і аналізу господарської діяльності Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського і передбачена планом науково-дослідної роботи університету за програмою держбюджетної теми Д-99-2 “Проблеми управлінського обліку, контролю і аналізу в міжнародному бізнесі”, яка виконувалася в 1999-2001 рр. (номер державної реєстрації 0199U001226) – автором обґрунтовано підходи до моделювання методик внутрішнього аудиту; Д-2002-1 "Розробка теоретико-методологічних основ організаційного забезпечення оцінки внутрішнього контролю господарських систем", 2002 – 2004 рр. (номер державної реєстрації 0102U002043) – автором досліджено ступінь впливу стану системи внутрішнього контролю на якість системи бухгалтерського обліку. В межах госпдоговірної теми № 83/2005 “Методичне забезпечення діяльності бухгалтерської служби підприємства” (номер державної реєстрації 0105U001792) автором розроблено методику оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка науково-методичних основ і практичних рекомендацій щодо удосконалення аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Для досягнення цієї мети в дисертаційній роботі поставлено та вирішено сукупність таких завдань:

розкрити зміст дефініції “якість системи бухгалтерського обліку”;

дослідити сукупність елементів системи бухгалтерського обліку в їх взаємозв'язку і взаємозумовленості з погляду системного підходу;

дослідити теоретичні положення щодо системного підходу до оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

обґрунтувати й розробити логічну структуру параметрів системи бухгалтерського обліку, що характеризують її якість;

розкрити підходи до реалізації організаційно-методичного механізму оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

сформулювати методичні положення щодо розробки внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”;

розробити методичні підходи до оцінки якості системи бухгалтерського

обліку на основі застосування методів системного аналізу.

Об'єктом дослідження є процес аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Предметом дослідження є теоретико-методичні та практичні проблеми удосконалення аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дослідження є системний підхід до вивчення явищ і процесів, пов’язаний з контрольно-аналітичними діями аудиторів щодо оцінки якості підсистеми бухгалтерського обліку.

Методика виконання дисертаційної роботи базується на принципах і положеннях загальної теорії обліку і контролю, загальнонаукових методах (діалектичний аналіз, синтез, індукція, дедукція, наукова абстракція, аналогія – для формування концепції оцінки якості системи бухгалтерського обліку, структури параметрів якості системи внутрішньофірмових стандартів аудиту, при розробці критеріїв оцінки якості, методик зовнішнього аудиту і обґрунтуванні етапів процесу оцінки якості системи бухгалтерського обліку); метод порівняльного аналізу (в оцінці оптимальності системи параметрів якості); системний підхід (в уточненні визначень понять “система бухгалтерського обліку” та “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”); безпосереднє спостереження і анкетування (у вивченні існуючої практики аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку); методи інформаційного моделювання (для формалізації структурних елементів методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку).

З метою розробки системи внутрішньофірмових стандартів аудиторських фірм було реалізовано спеціальні методи дослідження – морфологічний аналіз, метод узагальнення і конкретизації.

Методологія і методика дослідження відбиває деякі важливі елементи інтегральної концепції розвитку науки (соціоісторичний підхід, наукове знання з термінознавства, системного аналізу).

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні документи, наукові праці вітчизняних і зарубіжних авторів з питань філософії, соціології, історії, мікро- і макроекономіки, управління, обліку, контролю, зокрема, аудиту, статистична інформація, дані аудиторських звітів, дані обліку і звітності 25 підприємств корпоративного сектора.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає в уточненні теоретичних положень концептуального характеру щодо аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку і в розробці практичних рекомендацій стосовно удосконалення її методичного забезпечення.

До найістотніших результатів, що відображають новизну у вирішенні наукової проблеми й виносяться на захист, належать такі:

вперше:

розроблено концептуальні положення щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі системного підходу. Визначено структурні елементи концепції аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку, встановлено взаємозв'язки й взаємозалежності між аудиторськими процедурами та етапами перевірки, що дало можливість сформувати цілісну методику оцінки;

обґрунтовано й систематизовано параметри якості системи бухгалтерського обліку та оцінні критерії, доведено їх взаємозв'язок і взаємозумовленість, що постало основою моделювання відповідної методики;

удосконалено:

методичний підхід до оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі методів системного аналізу (методу аналізу ієрархій), який дозволив врахувати вагомість кожного з критеріїв, параметрів і елементів системи бухгалтерського обліку;

технологічний процес оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі систематизації вимог, наведених в міжнародних стандартах аудиту, що впливатиме на підвищення ефективності проведення аудиту;

отримали подальший розвиток:

понятійний апарат: “якість системи бухгалтерського обліку”, “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, що дозволило створити основу для обґрунтування й розробки параметрів якості та їх оцінних критеріїв, а також розробити концепцію оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

методичні положення щодо розробки внутрішньофірмових стандартів аудиторської діяльності загалом і, зокрема, стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, що забезпечує відповідну уніфікацію підходів до проведення аудиторських процедур і підвищення їхньої якості;

методичний підхід до оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі застосування анкет, що містить не тільки якісні, але й кількісні показники, та дозволяє більш об'єктивно оцінити рівень внутрішнього ризику, визначити обсяг аудиторських процедур.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в збагаченні практики діяльності аудиторських фірм внутрішньофірмовими регламентами (Внутрішньофірмовий стандарт “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”), робочими документами щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку, методикою оцінки системи бухгалтерського обліку.

Практичні рекомендації, що містяться в дисертації, носять конкретний характер і спрямовані на реалізацію системного підходу до оцінки якості системи бухгалтерського обліку в умовах поступового розвитку системно-орієнтованого аудиту.

До числа рекомендацій, які мають найбільше практичне значення, належить розробка:

внутрішньофірмових стандартів і безпосередньо стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, за умови затвердження й використання якого буде створено основу для підвищення ефективності аудиторської діяльності при одночасному зниженні її ризику;

технології здійснення аудиторських процедур щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

типових форм робочих документів щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку, застосування яких дозволить знизити трудомісткість аудиторських робіт;

методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку, що дозволить підвищити ефективність аудиторських процедур та обґрунтованість незалежної думки аудиторів.

Висновки і рекомендації, які запропоновані в дисертаційній роботі, схвалено і впроваджено в практику діяльності аудиторських фірм Донецького регіону, що підтверджується відповідними актами: аудиторська фірма “АУДЄК” (довідка про впровадження № 7 від 15.11.2005), аудиторська фірма “БАК” (довідка про впровадження № 5 від 25.11.2005), ТОВ “Аудиторська фірма “Практик” (довідка про впровадження № 5 від 7.12.2005), ТОВ “Аудиторська фірма “Апогей” (довідка про впровадження № 154 від 12.12.2005).

Викладені в дисертації рекомендації та пропозиції удосконалення методичного забезпечення аудиторського процесу стосовно оцінки якості системи бухгалтерського обліку використовуються в навчальному процесі Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М.І. Туган-Барановського при викладанні дисциплін “Організація і методика аудиту”, “Аудит” (довідка № 08.04/789 від 03.04.2006 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, викладенні у дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використані лише ті ідеї і пропозиції, що є результатом особистої праці здобувача. Конкретний внесок дисертанта у ці праці вказаний у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати дослідження пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали позитивну оцінку науковців на 10 конференціях, серед них: Міжнародна науково-практична конференція “Сучасний стан і тенденції розвитку підприємництва в Україні” (м. Харків, Харківський інститут управління, 2 листопада 2004 р.); Міжнародна науково-практична конференція “М.І. Туган-Барановський – видатний вчений-економіст. Спадщина та новації” (Донецьк, Донецький державний університет економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського, 9-10 грудня 2004 р.); “Десяті Ліберманівські читання” (м. Харків, Харківський інститут управління, 16 листопада 2005 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Розвиток обліку і аудиту як основа інформаційно-аналітичної системи підприємництва” (м. Харків, Національний технічний університет “Харківський політехнічний інститут”, 17-18 листопада 2005 р.).

Публікації. Основні положення дисертації опубліковано в одному колективному навчальному посібнику, 6 статтях у фахових наукових журналах і збірниках наукових праць, 3 публікаціях в інших виданнях. Загальна кількість публікацій за темою дисертації становить 10 найменувань загальним обсягом 9,2 друк. арк., з яких особисто здобувачеві належить 6,04 друк. арк. Щодо публікацій, виданих у співавторстві (4), у дисертації використано тільки ті положення, що є результатом особистого дослідження здобувача.

Структура й обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 185 сторінках друкованого тексту, в тому числі 31 таблиця - на 22 сторінках, 15 рисунків - на 12 сторінках, 10 додатків – на 88 сторінках. Список використаних літературних джерел становить 202 найменування і займає 17 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Теоретико-методологічні засади аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку” проаналізовано теоретичні аспекти якості системи бухгалтерського обліку, розроблено концепцію оцінки якості системи бухгалтерського обліку на підставі реалізації системного підходу.

В умовах системно-орієнтованого аудиту основним об'єктом уваги аудитора стають системи обліку і внутрішнього контролю суб'єктів господарювання тому, що при ефективному їх функціонуванні та надійності вірогідність випадкових помилок або шахрайства незначна. Підвищення значущості оцінки зазначеного об’єкта викликає необхідність коригування методів аудиту в напрямку зосередження зусиль аудиторів саме на такій оцінці. Це дозволяє обґрунтувати актуальність розробки цілісної концепції оцінки якості системи бухгалтерського обліку в умовах системно-орієнтованого аудиту.

На основі критичного аналізу існуючих визначень поняття “якість” визначено, що якість системи бухгалтерського обліку – це сукупність властивостей і характеристик основних елементів системи обліку, рівень яких формується посадовцями під час формування обліково-економічної інформації про операції та процеси з метою складання фінансової звітності як одного з найважливіших джерел прийняття управлінських рішень. На підставі цього автором пропонується розглядати оцінку якості системи бухгалтерського обліку як цілеспрямовану діяльність аудиторів по формуванню інформації про кількісні і якісні показники (характеристики і властивості), що характеризують стан кожного з елементів системи бухгалтерського обліку, а також здатність їх задовольняти потреби всіх фактичних і потенційних користувачів звітності.

Дослідження генезису наукової думки в галузі теорії систем і системного аналізу дозволило переконатися, що бухгалтерський облік є системою, яка характеризується низкою взаємопов'язаних елементів і функціонує та розвивається за суворо визначеними принципами. Розгляд обліку як цілісної системи можливий тільки за умови застосування системного підходу. Реалізація цього підходу дозволила виокремити основні елементи системи бухгалтерського обліку, до яких належать: об'єкт, суб'єкт, процес і результат процесу обліку, а також сформувати модель цієї системи (рис. 1).

Реалізація системного підходу до дослідження об'єкта аудиторської оцінки – системи бухгалтерського обліку – дозволила виділити основні параметри якості кожного з елементів системи (рис. 2). Розроблена логічна структура параметрів якості системи бухгалтерського обліку створила основу для визначення критеріїв, які дозволяють оцінити якість як кожного елемента системи, так і всієї системи бухгалтерського обліку загалом.

Дослідження теоретичних основ якості системи бухгалтерського обліку стало підґрунтям розробки цілісної концепції оцінки якості системи бухгалтерського обліку за такими елементами: дефініція “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, мета оцінки, її завдання, суб'єкти і об'єкти оцінки, основні процедури. Побудова концептуальних основ стала поштовхом для розробки напрямків реалізації системного підходу до оцінки якості системи бухгалтерського обліку, що націлені на удосконалення й раціоналізацію організаційного та методичного забезпечення процесу аудиту.

У розділі 2 “Методика формування політики аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку” акцентовано увагу на необхідності розробки внутрішньофірмових стандартів як основи організаційного забезпечення процесу

Error: Reference source not foundРис. 1 Модель системи бухгалтерського обліку

оцінки якості системи бухгалтерського обліку з метою підвищення

результативності аудиту.

У результаті логічного аналізу зарубіжного досвіду, що склався, і аналогічних досліджень теорії і практики внутрішньофірмової стандартизації аудиту в Україні встановлено, що ця проблема належить не тільки до ряду складних, але й таких, що нагально вимагають наукового вирішення.

На основі дослідження системи нормативного регулювання аудиторської діяльності в Україні було встановлено, що аудиторським стандартам, у тому числі й внутрішньофірмовим, відводиться домінуюча роль у даній системі. Без сумніву, система внутрішньофірмових стандартів аудиту повинна формуватися у розвиток діючих стандартів. Із цього випливає, що однією з передумов формування системи внутрішньофірмових стандартів є проведення сутнісного аналізу діючих стандартів аудиторської діяльності.

Мета цього аналізу полягає у визначенні місця стандартів у системі нормативно-правового регулювання аудиторської діяльності, їх значення, структури і класифікації, а також встановленні основних вимог до здійснення і оформлення аудиту, задекларованих у міжнародних стандартах. Результати такого аналізу дозволили визначити підходи до формування політики

Error: Reference source not foundРис. 2. Параметризація якості елементів системи бухгалтерського обліку

внутрішньофірмових стандартів аудиту в цілому і, зокрема, внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”.

Основою формування змістової частини внутрішньофірмових стандартів аудиту є дослідження технології оцінки системи бухгалтерського обліку. Технологія оцінки системи бухгалтерського обліку є сукупністю послідовних взаємопов'язаних аудиторських процедур щодо вивчення стану системи бухгалтерського обліку та на основі створеної інформаційної бази визначення впливу результатів цих дій на аудиторський ризик. В основу дослідження технології оцінки було покладено рекомендації, сформульовані в міжнародних стандартах аудиту.

Дослідження методичного підходу, відповідно до якого процес оцінки системи бухгалтерського обліку представлено в Міжнародних стандартах аудиту (МСА), дозволило нам констатувати, що в стандартах не встановлено логічної послідовності виконання етапів оцінки системи бухгалтерського обліку. Рекомендації, що стосуються цього процесу, містяться в різних стандартах. Без достатнього практичного досвіду представити даний процес комплексно практично неможливо. А головне те, що у Міжнародних стандартах відсутні рекомендації щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку як самостійно функціонуючої системи. Результати структурно-змістового аналізу МСА надалі стали підґрунтям для розробки політики аудиторської фірми стосовно оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

У дисертації запропоновано класифікацію внутрішньофірмових стандартів аудиту за модулями (рис. 3). Класифікаційні ознаки формують певні підстави спадкоємності внурішньофірмових правил у відношенні до міжнародних стандартів аудиту, дають можливість комплексно вирішувати завдання аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

З метою формалізації системи внутрішньофірмових стандартів використано метод морфологічного аналізу, який дозволив не тільки встановити сукупність елементів досліджуваної множини, але й сприяв визначенню складу правил, що забезпечують виконання робіт з аудиту.

Основними ґрунтовними елементами для визначення складу модулів внутрішньофірмових стандартів і способів реалізації кожного з них запропоновано прийняти аудиторські процедури.

Методичні підходи до розробки внутрішньофірмових стандартів аудиту було реалізовано при формуванні внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, застосування якого дозволить врегулювати роботу аудиторських фірм у цьому напрямку.