3.11.2. Нормы естественной убыли товаров

Списать фактическую недостачу товара, обнаруженную при проведении инвентаризации, можно только с применением норм естественной убыли товаров. Размер естественной убыли по розничной организации в целом, по ее отделу или секции определяют за время между двумя смежными инвентаризациями или отчетными периодами. Для этого делают специальный расчет с участием материально ответственных лиц, который утверждает руководитель организации.

Размер естественной убыли товаров в розничной торговле определяют по формуле:

ЕУ = ЕУфон + ЕУп – ЕУвт – ЕУфок,

где ЕУ — естественная убыль товаров;

ЕУфон — естественная убыль на фактический остаток товара на начало отчетного периода;

ЕУп — сумма естественная убыли на поступившие в отчетном периоде товары;

ЕУ_ВТ — сумма естественная убыли на выбывшие товары;

ЕУф_ОК- естественная убыль на фактический остаток товара на конец отчетногопериода.

Естественная убыль на фактические остатки товара на начало отчетного периода приводится по данным предыдущей инвентаризации.

Перед организациями, занимающимися хранением продуктов и торговлей ими, возникает проблема их потерь, которые образуются как из-за естественных причин, так и вследствие бесхозяйственности. Различают потери нормируемые и ненормируемые. К нормируемым потерям относится естественная убыль товаров.

Однако имеется некоторое несоответствие в нормативных документах относительно норм естественной убыли. Например, приказом МВЭС России от 19 декабря 1997 г. № 631 «О нормах естественной убыли» установлены нормы естественной убыли для продовольственных товаров, которые должны были применяться всеми организациями торговли независимо от формы собственности. Потом приказом Минэкономразвития России от 17 января 2001 г. № 8 действие данного приказа было приостановлено, и сложилась ситуация, когда нормы естественной убыли, которыми может пользоваться торговая организация, не существуют, однако старые нормы напрямую никто не отменял.

Для того чтобы выявить потери, необходимо провести инвентаризацию, результаты которой оформить инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) сличительной ведомостью результатов инвентаризации (форма № ИНВ-19).

Выявленные в ведомостях отклонения делятся на две группы:

1) потери в пределах норм естественной убыли;

2) потери сверх норм естественной убыли.

Потери в пределах норм естественной убыли списываются на основании распоряжения руководителя на расходы на продажу потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, то убытки от недостач и порчи списываются HI финансовые результаты в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Этот порядок списания в бухгалтерском учете относится ко всем видам недостач и потерь, возникших во время хранения, и исключением случаев стихийных бедствий. Например, для овощных баз и складов утверждены нормы двух типов: при длительном хранении картофеля, овощей и плодов (свыше 20 суток) и при кратковременном хранении (до 20 суток). Внутри каждого типа нормы дифференцируются в зависимости от зоны (холодная или теплая) и типа хранилища (охлаждаемого или неохлаждаемого) Сумму списания потерь продуктов в стоимостном выражении он разделяют исходя из применяемого в соответствии с учетной политикой способа их оценки:

- по средней себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Использование способа Л ИФО возможно теперь только в налоговом учете.

В соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. До недавнего времен и потери в пределах норм естественной убыли могли быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако «старые» нормы естественной убыли для целей налогообложения прибыли применять было нельзя.

Таким образом, при выявлении недостачи по товарам, в отношении которых нормы естественной убыли Правительством РФ не установлены, вся недостача считалась сверхнормативной. Ущерб в этом случае должен был быть возмещен за счет либо материально ответственных, либо виновных лиц. Если виновных в недостаче не было, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные потери нужно было учитывать в составе внереализационных расходов, но только в случае документального подтверждения органами государственной власти факта отсутствия виновных лиц (подп. 5 и. 2 ст. 265 НК РФ).

Ситуация изменилась с принятием Закона № 58-ФЗ, внесшего поправки в гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 7 Закона № 58-ФЗ утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие данного положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Следовательно, организации смогут пересчитать налог на прибыль за прошлые периоды, а переплату вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей. Для этого необходимо оформить и сдать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Например, при длительном хранении исчисление естественной убыли картофеля, овощей и плодов производится к среднему остатку товаров за каждый месяц хранения. Среднемесячный остаток рассчитывается по данным на 1-е, 11-е, 21-е числа данного месяца и 1-е число следующего месяца. При этом берутся 1/2 остатка на 1-е число, остаток на 11-е, остаток на 21-е число данного месяца и 1/2 остатка на 1-е число следующего месяца и сумма их делится на 3. Естественная убыль исчисляется в процентах к этому среднему остатку. Окончательный размер естественной убыли по каждому виду товаров определяется как сумма ежемесячных начислений убыли за инвентаризационный период.

Пример 3.17. На овощном складе без искусственного охлаждения |в холодной зоне остатки картофеля, по данным бухгалтерского учета, в июле составили: на 1 июля 2010 г. — 1000 т, на 11 июля 2010 г. — 1200 т, на 21 июля 2010 г. — 1150 т, на 1 августа 2010 г. — 1250 т.

В течение месяца по причине гнили на основании актов было списано 0,3 т картофеля, виновных лиц нет.

По итогам инвентаризации, проведенной на конец месяца, остаток картофеля составил 1226 т.

В соответствии с учетной политикой организация списывает картофель по методу средней себестоимости. Средняя себестоимость картофеля в июле составила 4000 руб. за 1 т.

1. На стоимость сгнившего и подлежащего списанию картофеля

оформляется в трех экземплярах акт по форме № ТОРГ-15 (утвержденный постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132)

В акте указываются количество и стоимость сгнившего картофеля: 0,31 х 4000 руб. = 1200 руб.

2. Определяется среднемесячный остаток картофеля в июле: (1 х 1000т + 1200т.+1150т+72х 1250т): 3=1158т.

3. Определяется естественная убыль по норме для складов с искусственным охлаждением в холодной зоне в июле: 1158 т х 2% = 23,16 т.

4. Рассчитывается стоимость естественной убыли картофеля по средним ценам июля: 4000 руб. х 23,16т = 92 640 руб.

5. Недостача картофеля поданным инвентаризации составила 1250 т - 1226 т = 24 т, из них сверх норм естественной убыли: 24 т - 23,16 т = 0,84 т на сумму 3360 руб. (4000 руб. х 0,84 т).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» — 1200 руб. — списан сгнивший картофель (акт формы № ТОРГ-12);

Д 91-2 «Прочие расходы» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»— 1200 руб. — списан сгнивший картофель (акт формы №ТОРГ-12),

Д 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 288 руб. — сделано начисление на стоимость порченого товара;

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» -96 000 руб.;

Д 44 «Расходы на продажу» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 92 640 руб. — списана сумма, выявленная по итогам инвентаризации, в пределах норм естественной убыли (акт инвентаризации, расчет норм естественной убыли);

Д 91-2 «Прочие расходы» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 3360 руб. — списана сумма, выявленная по итогам инвентаризации, сверх норм естественной убыли (виновные лица не установлены) (акт инвентаризации, расчет норм естественной убыли);

Д 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства» К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 806,40 руб. — сделано начисление на стоимость сверхнормативного списания (бухгалтерская справка).

Размер естественной убыли при кратковременном хранении плодоовощных товаров исчисляется к остатку продукции на начало учетного периода и принятым за этот период картофелю, овощам и плодам по массе нетто.

Пример 3.18. На овощной склад, расположенный в теплой зоне, с искусственным охлаждением 4 июня 2010 г. поступило 30 т картофеля ) цене 5500 руб. за 1 т. Остатки картофеля на 1 июня 2010 г. составляет 5 т по цене 5700 за 1 т. За июнь было продано 34,5 т картофеля. Остаток товара по данным проведенной на конец месяца инвентаризации ._ ставил 0,2 т. Организация использует способ оценки товаров по методу ФИФО. НДС не рассматривается.

1. Определяется норма естественной убыли: (5 т + 30 т) х 1,2% = i 0,42 т.

2. Общая сумма недостачи картофеля на конец июня: 5 т + 30 т -- 34,5 т = 0,5 т — остаток картофеля, по данным бухгалтерского учета; 0,5 т - 0,2 т = 0,3 т — недостача.

3. Стоимость реализованного картофеля: 5700 руб. х 5 т + 5500 руб. х

< 29,5 т = 219 250 руб.

4. Стоимость недостачи: 0,3 х 5500 руб. = 1650 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 165 000 руб. — поступила на базу партия картофеля (накладная);

Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41 «Товары» — 190 750 руб. — списана стоимость реализованного за месяц картофеля (расходные накладные);

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» —

1650 руб.;

Д 44 «Расходы на продажу» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 1650 руб. — списана выявленная по итогам инвентаризации недостача в пределах норм естественной убыли (акт инвентаризации, расчет норм естественной убыли).

Для розничной торговли нормы установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и реализации товаров вследствие усушки, раструски, расхода веществ на дыхание.

Утвержденные нормы для розничных предприятий являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков.

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем ценам, по которым товары были оприходованы, исходя из способа списания, установленного учетной политикой. Отнесение товарных потерь на издержки обращения производится по покути ценам.

Нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, по данным за отчетный период, независимо от срока хранения на торговом предприятии.

При исчислении размера естественной убыли в пределах установленных норм для розничной торговой сети в розничный оборот не включаются товары:

- отпущенные другим магазинам, филиалам магазина (ларькам, палаткам), имеющим самостоятельный учет материальных ценностей;

- проданные в порядке мелкого опта социально-культурны учреждениям (детским садам, санаториям, больницам и т.п. и другим предприятиям, организациям и учреждениям;

- возвращенные поставщикам, а также сданные на переработку;

- списанные по актам вследствие порчи, снижения качества завеса и повреждения тары.

Для определения размера естественной убыли между двумя и смежными инвентаризациями по магазину розничной торговли составляется расчет, утверждаемый руководителем организации.

Норма и сумма естественной убыли, начисленные по инвентаризационным описям и первичным товарным документам, проставляются на полях указанных товарных документов. Например, нормы естественной убыли при хранении макарон на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания установлены в размере 0,01% при хранении до 15 суток и 0,02% — при хранении от 15 до 30 суток (утверждены письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. №085).

При хранении макаронных изделий свыше месяца нормы естественной убыли увеличиваются на 0,008% за каждый последующий месяц в пределах: по макаронным изделиям без добавок — до шести месяцев, с добавками — до трех месяцев. Таким образом, срок хранения макаронных изделий имеет ограничения и при хранении товаров свыше предусмотренных в примечаниях к нормам предельных сроков дальнейшее начисление норм не производится.

Пример 3.19. На складе магазина партия макарон с добавками хранилась четыре месяца. Норма естественной убыли за этот период составила: 0,01% (первые 15 суток) +0,02% (вторые 15 суток) + 0,008% (второй месяц) + 0,008% (третий месяц) = 0,046%.

Поскольку макароны хранились более нормативного срока, равного месяцам, за четвертый месяц естественная убыль не рассчитывается.

При расчете норм естественной убыли имеет значение и способ учете товаров: по партиям или по сортам. При учете товаров партиями естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения на складах исходя из начальной даты поступления каждого товара и даты инвентаризации.

Пример 3.20. По данным карты учета макарон: партия пила 1 апреля 2010 г. — 30 000 кг на сумму 450 000 руб. (цена за 1 кг — 5 руб.). Реализовано — 29 500 кг. Остаток на дату инвентаризации — 10 мая 2010 г.: по данным бухгалтерского учета —500 кг, по данным инвентаризации — 250 кг.

Рассчитываем необходимые данные:

1) общий срок хранения макарон до даты инвентаризации —

В(0 суток;

2) норма естественной убыли: за первые 15 суток — 0,01%, за вторые

I 15 суток — 0,02%, за 10 дней мая — 0,008%, итого — 0,038%;

3) остаток макарон, по данным бухгалтерского учета, — 500 кг —

(7500 руб.;

4) остаток макарон, поданным инвентаризации, — 250 кг — 3750 руб.;

5) недостача — 250 кг — 3750 руб.;

6) реализовано макарон — 29 500 кг — 442 500 руб.;

7) естественная убыль по норме (29 500 кг х 0,038%) — 11,21 кг —

168,15 руб.;

8) недостача сверх норм (250 кг -11,21 кг) —238,79 кг —3581,85 руб. —

сумма недостачи сверх норм для целей налогообложения прибыли не учитывается и формирует постоянное налоговое обязательство.

Если учет товаров партиями не ведется, то нужно установить средний срок хранения товара на складе. Он исчисляется путем деления среднего суточного остатка товара за инвентаризационный период на однодневный оборот этого товара. Средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота, а в случае получения при делении дробного числа производится округление до целого числа.

Если расчетный срок хранения товара на складе превысил инвентаризационный период (в случае накопления товаров на складе при незначительной их реализации), применяются нормы за срок хранения, не превышающий продолжительность инвентаризационного периода.

Для определения среднесуточного остатка товаров необходимо суммировать остатки товаров за каждый день хранения в инвентаризационном периоде. Полученную таким образом сумму оста 11 нужно разделить на количество дней. Однодневный оборот определяют путем деления количества реализованного за инвентаризационный период товара на количество дней в этом периоде.

Пример 3.21. 1 июля 2010 г. была проведена инвентаризация изделий за период с 1 июня 2008 г. по 30 июня 2010 г.

Поданным бухгалтерского учета и инвентаризации остатки макар"м на складе составили (кг):

Дата	Остаток товара на начало дня	Поступило товара за день	Отпущено товара задень	Остаток товара на конец дня
1 июня 2010 г.	5	2 000		2 005
2 июня 2010 г.	2 005		150	1 855
3 июня 2010 г.	1 855	1 000	300	2 555
30 июня 2010 г. (поданныминвентари­зации)			550	250
Итого за ин­вентариза­ционный период			2 755	28 840

1) среднесуточный остаток товаров: 28 840 : 30 - 961,33 (кг);

2) однодневный оборот: 2755 : 30 = 91,83 (кг);

3) средний срок хранения: 961,33 : 91,83= 10 (суток);

4) норма естественной убыли при хранении 10 суток — 0,01%;

5) предельная естественная убыль: 2755x0,01% = 0,275 (кг).

Так, если по данным бухгалтерского учета остаток макарон на 30 июня 2010 г. составит 200 кг, то для целей налогообложения прибыли стоимость 49,725 кг (250 кг - 200 кг - 0,275 кг) учитываться не будет

ЛЕКЦИЯ 3.11.3. Формирование резерва на естественную убыль товаров

Потери товаров при хранении и реализации вследствие естественной убыли списывают в том месяце, в котором проводилась инвентаризация. Потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев) и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на издержки обращения списывают плановую сумму этих потерь, т.е. начисляют резерв на естественную убыль (п. 9.24 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. 1-794/32-5). Сумма ежемесячных отчислений в резерв (Р) определяется по формуле:

Р = Тф-Уп:100,

где Тф — фактический товарооборот по розничной торговле;

Уп — плановый уровень товарных потерь, % к товарообороту.

Начисляемые резервы для потери при продаже товаров в розничной торговле могут включаться в состав издержек обращения, но не должны входить в состав себестоимости товаров.

Для этого ежемесячно нужно списывать на расходы на продажу плановую сумму потерь путем начисления резерва на естественную убыль. Решение организации о создании резерва закрепляется в учетной политике предприятия.

Резерв начисляется в пределах действующих норм. Чтобы определить сумму, на которую следует создать резерв, можно рассчитать средний процент товарных потерь по отношению к товарообороту прошлого периода и применять его к товарообороту отчетного периода.

Начисление резерва ежемесячно отражается записью:

Д 44 «Расходы на продажу» К 96 «Резервы предстоящих расходов».

Списание потерь товаров за счет резерва отражают проводками (в пределах норм естественной убыли):

Д 96 «Резервы предстоящих расходов» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если после проведения инвентаризации суммы фактической недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленного резерва не совпадают, следует скорректировать сумму начислении го резерва.

Корректировка выглядит следующим образом: если сумма образованного резерва меньше фактической недостачи в пределах норм, то резерв доначисляют на сумму недостачи в покупных ценах проводкой:

Д 44 «Расходы на продажу» К 96 «Резервы предстоящих расходов».

Если же сумма образованного резерва больше фактической недостачи в пределах норм, то излишне начисленный резерв сформируют. При этом делают запись:

Д 44 «Расходы на продажу» К 96 «Резервы предстоящих расходов» (сторно).

Пример 3.22. Магазин ведет учет товаров по продажным ценам в межинвентаризационный период начислен резерв на естественную убыль в размере 6700 руб. Фактический размер недостачи составил 680 руб., в том числе торговая надбавка — 370 руб. Сделаны проводки:

1) списана недостача товара в сумме 680 руб.:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле»;

2) списана недостача в пределах торговой надбавки в сумме 370 руб.:

Д 41 «Товары» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

3) списана недостача товара в покупных ценах за счет резерва предстоящих расходов в размере 310 руб. (680 руб. -370 руб.):

Д 96 «Резервы предстоящих расходов» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

4) сторнирован излишне начисленный резерв на сумму 6390 руб.

(6700 руб.-310 руб.):

Д 44 «Расходы на продажу» К 96 «Резервы предстоящих расходов» (сторно).