1.6. Основные средства и запасы

В составе товарно-материальных ценностей предприятия выделяют группу запасов и группу основных средств.

Основные средства — это орудия труда для длительного ис­пользования.

Запасы же составляют предмет деятельности предпри­ятия. К запасам относят товары, сырье и материалы, по­луфабрикаты, готовую продукцию. Как основные средст­ва, так и запасы соответствуют профилю предприятия.

Торговая организация целенаправленно формирует запасы товаров. А необходимыми для торговой деятельности ос­новными средствами выступают торговое оборудование (прилавки, витрины, холодильники, кассовые аппараты), автомобили для доставки товаров, офисное оборудование (оргтехника и мебель), недвижимое имущество (торговые, складские, офисные здания и помещения). Основные средства приобретаются не в целях последующей продажи, хотя, конечно же, предприятие всегда вправе их продать, например за ненадобностью.

Чтобы уяснить различие между товаром и основным сред­ством, представьте себе новый трактор, который продает завод-производитель. Когда трактор покупает салон сель­хозтехники с намерением дальнейшей перепродажи, он принимается на баланс как товар, — по счету 41 «Това­ры». Но если точно такой же трактор приобретает пред­приятие жилищно-коммунального хозяйства для уборки улиц, то он учитывается в составе основных средств пред­приятия по счету 01 «Основные средства».

Главные «бухгалтерские» характеристики основного сред­ства (ОС) — его первоначальная стоимость и срок полезно­го использования. Учет основных средств регламентируется национальным стандартом ПБУ 6/01 «Учет основных средств», который разъясняет разнообразные нюансы это­го участка. Мы же концентрируем внимание на экономи­ческой сущности объектов ОС, не вдаваясь в детали учета. Так вот, запасы «хранят и расходуют», а ОС — в отличие от запасов — «постоянно эксплуатируют» на протяжении не менее 12 месяцев. Период, в течение которого данное ОС способно приносить предприятию экономические вы­годы, называют сроком полезного использования. Такой срок предприятие устанавливает самостоятельно. Однако он должен быть обоснованным.

Прием ОС к учету осуществляется по решению комиссии, которая должна подтвердить его техническую исправ­ность, в том числе безопасность для обслуживающего пер­сонала. Для запасов подобные процедуры в общем случае не предусмотрены.

Роль ОС на предприятии нагляднее всего иллюстрирует пример производственного рабочего за станком. Представь­те себе, что на протяжении некоторого времени рабочий нарезает гайки из металлических труб. Трубы — это материал, необратимо видоизменяющийся в процессе про­изводства, а гайки будут готовой продукцией. Проще гово­ря, труба в производственном процессе превращается в множество гаек. Сам же станок без внешних признаков из­носа эксплуатируется много месяцев. Суть в том, что стои­мость каждой трубы полностью переносится на стоимость изготовленных из нее гаек, а стоимость станка — только частично, пропорционально длительности использования в сравнении с полным эксплуатационным ресурсом.

Механизм переноса стоимости ОС на расходы именуется амортизацией.

Пусть первоначальная стоимость станка составляет 120 000 руб., а его срок полезного использования — 24 ме­сяца. Соответственно в себестоимость гаек, изготовленных за месяц, будет включаться ежемесячная сумма амортиза­ции станка — 5000 руб. (120 000 руб. : 24). Мы предпола­гаем износ равномерным во времени.

В бухгалтерском учете такой подход носит название линей­ной амортизации. Понятие линейной амортизации содер­жит еще одну условность: «единицей» времени признается календарный месяц. Даже если станок проработал за ме­сяц всего насколько часов, амортизация признается в пол­ной месячной сумме. Также действует общее правило: амортизация объекта начисляется с месяца, следующего за месяцем его принятия к учету.

Линейная амортизация - не единственно возможный способ погашения первоначальной стоимости ОС. Однако он является наиболее распространенным. Стандарт ПБУ 6/01 предлагает на выбор еще три нелинейных (не­равномерных в течение срока полезного использования) способа амортизации. Они подробно описаны в учебной литературе.

Нам известно, что ФАНТИК имеет склад - сборный ме­таллический ангар без фундамента первоначальной стои­мостью 150 000 руб. При вводе в эксплуатацию ангару был «отведен» срок полезного использования в 100 месяцев. ФАНТИК применяет линейную амортизацию ОС.

Следовательно, за каждый месяц службы ангара на расхо­ды по торговым операциям бухгалтер будет относить сум­му 1500 руб. (150 000 руб. : 100). Эта ежемесячная аморти­зация - в размере 1500 руб. - подлежит отражению по кредиту особого счета - 02 «Амортизация основных средств». При этом первоначальная стоимость ангара на счете 01 «Основные средства» остается без изменений.

Но в балансе счет 02 отдельно не представлен, его показы­вают «свернуто» со счетом 01. На этом основании основ­ные средства характеризуют остаточной стоимостью -первоначальной стоимостью, уменьшенной на сумму на­копленной амортизации. Например, за 61 календарный ме­сяц накопленная амортизация ангара достигнет 90 000 руб. (1500 руб. х 60). Тогда остаточная стоимость ангара после 61 месяца - 60 000 руб. (150 000 - 90 000). Это суммой и будет представлен ангар в балансе. Для оценки текущего финансового положения фирмы важна именно остаточная стоимость ОС, характеризующая реальное состояние ос­новных фондов. Относящиеся к ангару операции по счетам 01 и 02 в течение его срока полезного использования будут выглядеть так:

Счет 01: ангар Счет 02: ангар

	Дебет				Кредит
	СН = 150 000 руб. (1-й месяц)
	СК = 150 000 руб. (101-й месяц)

Дебет	Кредит
	СН =0 (1-й месяц)
	1500 руб. (2-й месяц)
	1500 руб. (3-й месяц)
	1500 руб. (101-й месяц)
	СК = 150 000 руб. (101-й месяц)

Строго говоря, наше табличное представление счетов 01 и 02 за 101 месяц не вполне корректно. Ведь выше мы гово­рили, что счет предназначен для отражения операций за один месяц. Но мы пожертвовали этим правилом в целях наглядности.

Из сопоставления двух таблиц видно, что по окончании срока полезного использования — 100 месяцев, отсчиты­ваемых со следующего месяца после принятия объекта к учету, — остаточная стоимость ОС окажется равной нулю. Соответственно полностью «самортизированное» ОС в ба­лансе не отражается.

Однако бухгалтер не обязан списывать ОС со счета 01 по­сле его полной амортизации (по истечении срока полезно­го использования), если оно еще пригодно для использо­вания и продолжает эксплуатироваться.

Подчеркнем: амортизация хотя и накапливается по креди­ту пассивного счета, но самостоятельную статью в пассиве баланса под нее не выделяют. Мы уже говорили, что в ак­тиве баланса показывают первоначальную стоимость ос­новных средств, уменьшенную на их амортизацию.

Обратите внимание на этот прием формирования баланса: счета сохраняют самостоятельное значение, но дают сово­купный вклад в баланс. Такой подход распространяется на ряд других счетов (ограничимся перечислением их номе­ров: 05, 14, 63, 99).

Основные средства в балансе показывают по остаточной стоимо­сти (первоначальная стоимость минус накопленная амортизация).

Однако амортизации не подлежат основные средства, по­требительские свойства которых с течением времени не изменяются. К ним относятся земельные участки. Для зе­мельного участка срок полезного использования не опре­деляется. Значит, балансовая стоимость земли остается постоянной.

Возможно ли изменение первоначальной стоимости объ­екта ОС?

Да, в частности, при модернизации объекта, принципи­ально улучшающей его исходные показатели функциони­рования. К примеру, модернизацией ангара можно счи­тать подведение под него фундамента. Затраты на модер­низацию объекта нужно включить в его первоначальную стоимость. А вот всевозможные ремонты ангара (окраска, герметизация стен и т.д.) не приведут к его удорожанию. Эти затраты признаются не капитальными, а текущими. Кроме того, законодательство допускает изменение перво­начальной стоимости ОС в результате их переоценки.

Переоценка основных средств осуществляется в целях оп­ределения их реальной стоимости. Она производится пу­тем пересчета первоначальной стоимости объекта основ­ных средств и суммы амортизации, начисленной за все время его использования. В результате первоначальная стоимость объекта заменяется текущей (восстановитель­ной) стоимостью.

Учетная стоимость запасов, в отличие от основных средств, не пересматривается.

Перейдем к вопросу о поступлении товарно-материальных ценностей. Товары мы вправе принять на счет 41 «Това­ры» сразу, а вот основные средства сначала учитываются в составе капитальных вложений — на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». И лишь на основании акта ко­миссии о готовности к эксплуатации внеоборотные акти­вы переводятся в состав основных средств.

Приведем фрагменты из журнала учета хозяйственных опе­раций ООО «ФАНТИК», относящихся к этим ситуациям:

Приобретение товарно-материальных ценностей

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Поступили товары от по­ставщика	10 000	41	60
Приобретен персональный компьютер	55 000	08	60
Понесены дополнительные затраты по сборке и налад­ке компьютера	5000	08	60
Персональный компьютер включен в состав основных средств	60 000	01	08

Основное средство выступает как некий целостный объект со всеми приспособлениями, предназначенный для вы­полнения определенных самостоятельных функций. По­этому здесь под персональным компьютером мы подразу­меваем обособленный комплекс конструктивно сочленен­ных предметов, в составе которого монитор, системный блок, принтер, клавиатура и мышь.

Обратите внимание, что в нашем примере первоначальная стоимость компьютера складывается из цены его приобре­тения (55 000 руб.) и дополнительных затрат по приведе­нию его в «рабочее» состояние (5000 руб.). «Амортизиро­ваться» будет сумма 60 000 руб.

Еще раз подчеркнем: мы не обсуждаем тонкости учета, а ставим перед читателем задачу уяснить балансовый подход, в общих чертах овладеть приемами двойной записи, нау­читься составлять отчетность. По этой причине изложение ряда специальных вопросов носит обзорный характер.

Основные средства и предшествующие их «появлению» ка­питальные вложения (на счете 08) именуют внеоборотными активами, а запасы — оборотными активами. Действитель­но, запасы оперативно обновляются в хозяйственном обо­роте, а ОС — в принципе «долговременные» объекты. В ба­лансе эти два вида активов показывают раздельно.

До сих пор мы обсуждали запасы и основные средства, по­ступающие в собственность предприятия. Однако возмож­на иная организация предпринимательской деятельности.

Предприятие вправе основные средства арендовать, а това­ры брать на комиссию. Право собственности на такие ма­териальные ценности к предприятию не переходит. Собст­венником арендованных ОС остается арендодатель, а соб­ственником комиссионных товаров выступает комитент.

Имущество, не принадлежащее предприятию, не подлежит отражению на его балансе. Учет «чужого» имущества ве­дется на так называемых забалансовых счетах. В указан­ных ситуациях необходимо использовать забалансовые счета 001 «Арендованные основные средства» и 004 «Това­ры, принятие на комиссию».

Материал о забалансовых счетах вынесен в приложение 2.

Обратите внимание: предприятие, реализующее комиссион­ные товары, не признается торговым. Оно выступает по­средником между комитентом и покупателями товаров, оказывая услуги комитенту.

Бухгалтерский учет и налогообложение посреднической дея­тельности предприятия-комитента и предприятия-комис­сионера рассмотрены в приложении 3.