1.4. Классификация счетов

Начав «размещать» на предписанных Минфином России участках-счетах информацию об экономических ресурсах и их источниках, мы обнаружим участки, на которых мо­гут учитываться и экономические ресурсы, и источники имущества.

В принципе счета, характеризующие финансовое положе­ние предприятия, подразделяются на три вида:

• активные — предназначенные для отражения экономи­ческих ресурсов предприятия, т.е. формирующие актив баланса (в нашем рабочем плане это счета 01, 08, 10, 19, 41, 44, 50, 51, 94, 97);

• пассивные — предназначенные для отражения источни­ков экономических ресурсов предприятия, т.е. форми­рующие пассив баланса (в нашем рабочем плане это счета 02, 80, 66, 67, 84, 99);

• активно-пассивные — на которых могут отражаться и экономические ресурсы, и источники экономических ресурсов, соответственно обнаруживающие себя как в активе, так и в пассиве (в нашем рабочем плане это счета расчетов 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76).

Отдельно нужно сказать о счете 02 «Амортизация основ­ных средств». Хотя этот счет считается пассивным, но в пассив баланса его не включают. Амортизация уменьшает первоначальную стоимость основных средств в активе, т.е. в балансе принято показывать остаточную стоимость ос­новных средств. Иными словами, счета 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» отража­ются в балансе в «свернутом» виде.

Представим вышеприведенную классификацию счетов в ви­де таблицы:

Типы счетов по отношению к балансу	Объекты, отражаемые на счетах
Активные	Экономические ресурсы (имущество)
Пассивные	Источники имущества
Активно-пассивные	Экономические ресурсы и их источники

В разд. 1.3 мы рассмотрели примеры записей на активном счете — 50 «Касса» и на пассивном счете — 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Работа на активно-пассивных счетах требует дополнитель­ных навыков. И мы надеемся убедить читателя, что дан­ная группа счетов не является надуманной, а должна вос­приниматься как «неизбежная» и притом необходимая в повседневной практике.

Проанализируем отношения ФАНТИКа с поставщиками и с покупателями. Для этих целей предназначаются соот­ветственно счета 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Начнем с поставщиков. Пусть на 01.11.2008 у ФАНТИКа числились: дебиторская задолженность поставщика ОАО «Большевик», получившего аванс в сумме 800 000 руб., и кредиторская задолженность перед поставщиком ОАО «Красный Октябрь» в сумме 400 000 руб. за приобретен­ные, но неоплаченные товары. Деньги, переданные в ОАО «Большевик», - экономический ресурс, а кредиторская задолженность перед ОАО «Красный Октябрь» - источ­ник имущества ООО «ФАНТИК».

Следуя принятому в разд. 1.3 подходу, сформируем дву­стороннюю таблицу под названием «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками». В этой таблице на начало месяца отразим: экономические ресурсы - слева, а источники имущества - справа. Соответственно выработанным нами правилам уменьшение ресурсов будем регистрировать справа, а уменьшение источников - слева. Это и есть счет с номером 60. На протяжении ноября ОАО «Больше­вик» частично погасило свою задолженность поставкой товара на сумму 300 000 руб., а ОАО «Красный Октябрь» было перечислено в уменьшение кредиторской задолжен­ности 100 000 руб. Поэтому в конце месяца экономиче­ский ресурс, «сосредоточенный» в «Большевике», составит лишь 500 000 руб. (800 000 - 300 000). А источник имуще­ства в лице «Красного Октября» сохранится в сумме 300 000 руб. (400 000 - 100 000). Однако механически, оперируя только числами, однозначный результат из та­кой таблицы получить нельзя.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»¹

Остаток экономического ресурса на 01.11.2008: перечисленный аванс ОАО «Большевик»: 800 000 руб.	Остаток источника имущества на 01.11. 2008: задолженность перед ОАО «Красный Октябрь»: 400 000 руб.
Уменьшение источника имуще­ства: погашена задолженность перед ОАО «Красный Октябрь» в сумме 100 000 руб.	Уменьшение экономического ре­сурса: ОАО «Большевик» погасило задолженность в сумме 300 000 руб.
Остаток экономического ресурса на 30.11.2008: перечисленный аванс ОАО «Большевик»: 500 000 руб.	Остаток источника имущества на 30.11.2008: задолженность перед ОАО «Красный Октябрь»: 300 000 руб.

¹ Фоном выделено движение экономического ресурса.

Действительно, лишенная пояснений, эта таблица пока­жется ребусом. Если подобных операций больше, она ста­новится просто непостижимой:

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Остаток на 01.11.2008: 800 000 руб.	Остаток на 01.11.2008: 400 000 руб.
100 000 руб.	300 000 руб.
Остаток на 30.11.2008: 500 000 руб.	Остаток на 30.11.2008: 300 000 руб.

Однако к подобному счету, составленному для каждого из поставщиков в отдельности, применимо знакомое нам арифметическое правило определения конечного остатка:

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: ОАО «Большевик»

Остаток на 01.11.2008: 800 000 руб.
	300 000 руб.
Остаток на 30.11.2008: 800 000 руб. - 300 000 руб. = 500 000 руб.

А в следующем месяце — декабре — ОАО «Большевик» поставило ФАНТИКу товаров на 700 000 руб. Других опе­раций между этими предприятиями не было. Поэтому на конец месяца «Большевик» пополнит ряды кредиторов:

Счет 60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: ОАО «Большевик»

Остаток на 01.12.2008: 500 000 руб.
	700 000 руб.
	Остаток на 31.12.2008: 700 000 руб. - 500 000 руб. = 200 000 руб.

Обратите внимание: по расчетам с ОАО «Большевик» оста­ток на конец месяца (30 ноября) совпадает с остатком на начало следующего за ним месяца (1 декабря).

Аналогичные расчеты ведутся и с покупателями. Предпо­ложим, что один из них не расплатился (имеем экономи­ческий ресурс), другой перечислил ФАНТИКу аванс (имеем источник имущества), и на 1 ноября 2008 г. сум­мы этих задолженностей совпадают. И та, и другая суммы войдут в баланс: одна - в актив, другая - в пассив:

Баланс ООО «ФАНТИК» на 01.11.2008 (фрагмент)

Актив	Пассив
Дебиторская задолженность покупа­теля ЗАО «Торговый дом «Седьмой континент» 150 000 руб.	Кредиторская задолженность покупателя ООО «Пятерочка» 150 000 руб.

На первый взгляд кажется: какой смысл показывать оди­наковые остатки по покупателям развернуто, можно ли «свернуть» их до нуля? Принципиально - нет, ни в коем случае! С каждым из своих покупателей ФАНТИК строит отношения независимо и соответствующие задолженности в общем случае не будут погашены одновременно. Может случиться и так, что один из покупателей прекратит суще­ствование и долг окажется нереальным к взысканию Только «развернутые» задолженности правильно отражают финансовое положение ФАНТИКа по расчетам с покупа­телями.

Однако ситуацию одновременного погашения задолжен­ностей можно создать «искусственно»: ФАНТИК вправе обратиться в «Седьмой континент» с просьбой перечис­лить сумму 150 000 руб. непосредственно на счет кредито­ра «Пятерочка». Когда «Пятерочка» подтвердит получение денежных средств через «Седьмой континент», бухгалтер произведет так называемый взаимозачет. Эта операция на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» выгля­дит следующим образом:

^{Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»}1

Остаток экономического ресурса на 01.11.2008: задолженность за товар покупателя ЗАО «Торговый дом «Седьмой континент» 150 000 руб.	Остаток источника имущества на 01.11.2008: полученный аванс покупателя ООО «Пятерочка» 150 000 руб.
13.11.2008 Взаимозачет задолженностей:	13.11.2008 Взаимозачет задолженностей:
закрытие кредиторской задолжен­ности ООО «Пятерочка» 150 000 руб. 150 000 руб.	закрытие дебиторской задолжен­ности ЗАО «Торговый дом «Седь­мой континент» 150 000 руб.
Остаток экономического ресурса	Остаток источника имущества на
на 30.11.2008: 0руб.	30.11.2008: 0 руб.

¹ Фоном выделено движение экономического ресурса.

Итак, счет бухгалтерского учета — всегда двусторонняя таблица. В структуре счета используются профессиональ­ные бухгалтерские термины.

Обратите внимание на ударение при их произношении:

сальдо = остаток

дебет = левая сторона счета

кредит = правая сторона счета

оборот = сумма операций отчетного периода по одной стороне счета (оборот дебетовый и оборот кредитовый)

Первые три термина латинского происхождения, и бук­вально они означают: сальдо — «расчет», дебет — «он дол­жен», кредит — «он верит».

Действительно, мы знаем, что сальдо, т.е. остаток по сче­ту, получают расчетным путем. К разъяснению двух других терминов мы еще вернемся. А пока лишь обратим внима­ние читателя, что мы уже обсуждали понятия дебиторской и кредиторской задолженностей в балансе.

Контрагенты-дебиторы — это должники предприятия, а контрагенты-кредиторы «верят, что предприятие им за­платит».

Наоборот, в балансе своих дебиторов предприятие числит­ся кредитором и в свою очередь «надеется, что с ним рас­считаются». Конечно, вы понимаете, что значение «он ве­рит» обыграно иронически.

С применением профессиональной терминологии схемы рассмотренных нами счетов трех типов принимают сле­дующий вид:

Активный счет (для учета экономических ресурсов) Номер и наименование счета ресурса

Дебет	Кредит
Сальдо начальное (Сн)	Х
Увеличение ресурса под влиянием хозяйственных операций на про­тяжении отчетного периода	Уменьшение ресурса под влиянием хозяйственных операций на про­тяжении отчетного периода
Итого увеличение = Оборот по дебету (ОБД)	Итого уменьшение = Оборот по кредиту (ОБК)
Сальдо конечное (СК): СК = Сн + ОБД - ОБК	Х

Пассивный счет (для учета источников имущества) Номер и наименование счета источника

Дебет	Кредит
Х	Сальдо начальное (Сн)
Уменьшение источника под влия­нием хозяйственных операций на протяжении отчетного периода	Увеличение источника под влия­нием хозяйственных операций на протяжении отчетного периода
Итого уменьшение = Оборот по дебету (ОБД)	Итого увеличение = Оборот по кредиту (ОБК)
Х	Сальдо конечное (СК): СК = Сн + ОБК - ОБД

Активно-пассивный счет (для учета ресурсов и источников) Номер и наименование счета ресурса-источника

Дебет	Кредит
Сальдо начальное ресурса (Сн)	Сальдо начальное источника (Сн)
Увеличение ресурса под влиянием хозяйственных операций на про­тяжении отчетного периода Уменьшение источника под влия­нием хозяйственных операций на протяжении отчетного периода	Увеличение источника под влияни­ем хозяйственных операций на протяжении отчетного периода Уменьшение ресурса под влиянием хозяйственных операций на про­тяжении отчетного периода
Итого сумма операций по дебету = = Оборот по дебету (ОБД)	Итого сумма операций по кредиту = = Оборот по кредиту (ОБК)
Сальдо конечное ресурса (СК)	Сальдо конечное источника (СК)

В российском бухгалтерском учете отчетным периодом яв­ляется месяц. Это установлено стандартом бухгалтерского учета ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». «Как же так? — возразит читатель. — Ведь балансы мы сдаем поквартально!»

Дело в том, что при этом имеется в виду обязанность пред­ставления отчетности в налоговые органы: она установлена по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев, года.

А отчетный период в бухгалтерском учете — самостоятель­ное понятие.

Деление счетов на активные, пассивные и активно-пас­сивные не является всеохватывающим. В этой классифи­кации не находят места счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

По отношению к балансу названные счета не имеют само­стоятельного значения, а используются в качестве инстру­мента для выявления финансовых результатов хозяйствен­ной деятельности предприятия. На дату определения фи­нансового результата («прибыль» либо «убыток») счета 90 и 91 не должны иметь остатка. Тем самым счета 90 и 91 согласно правилам Минфина не могут быть признаны ак­тивными, пассивными либо активно-пассивными.

Однако эти счета определяют структуру и содержание вто­рой важнейшей формы бухгалтерской отчетности пред­приятия — отчета о прибылях и убытках, которую мы бу­дем изучать позднее.

Финансовый результат текущего календарного года учиты­вается отдельно от финансового результата предшествую­щих лет.

Для отражения прибылей и убытков текущего года ис­пользуется счет 99 «Прибыли и убытки»: результаты хо­зяйственной деятельности вносятся на него помесячно.

А по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывают итог прибылей и убытков прошлых лет.

Отметим, что в теории бухгалтерского учета существует несколько типов классификаций счетов. Эти классифика­ции студентам вузов приходится заучивать. Однако они не имеют нормативного значения.