4. Упрощенная система налогообложения

В разд. 2 самоучителя описан так называемый общий ре­жим налогообложения (ОРН). Организации, применяющие ОРН, уплачивают НДС, ЕСН, налог на имущество и на­лог на прибыль. Однако ОРН — не единственно возмож­ный способ налогообложения организаций и индивиду­альных предпринимателей. Законодательством предусмот­рены так называемые специальные режимы, к числу которых относится упрощенная система налогообложения (УСН). Вместо налогов, характерных для ОРН, налогопла­тельщики на «упрощенке» платят единый налог.

Различия в налогообложении для ОРН и УСН

Характерные налоги и взносы для организации
на общем режим налогообложения	на упрощенной системе налогообложения
Налог на добавленную стоимость	Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН (единый налог)*
Единый социальный налог
Налог на имущество организаций
Налог на прибыль организаций
Взносы на обязательное пенсион­ное страхование	Взносы на обязательное пенси­онное страхование

* Налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов по НДС и по налогу на прибыль.

Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, как бы заменяет собой четыре налога — НДС, ЕСН, налог на имущество и налог на прибыль. Поэтому его именуют единым налогом. Законодатель исходил из того, что УСН должна быть проще в применении, чем ОРН. Отсюда и ве­дет свое название этот специальный режим — упрощен­ная система налогообложения («упрощенка»).

Упрощенной системе налогообложения в Налоговом ко­дексе посвящена глава 26.2. УСН применяется в добро­вольном порядке в качестве альтернативы ОРН. Организа­ция, применяющая ОРН, вправе принять решение о пере­ходе на УСН. «Упрощенку» могут применять и вновь созданные организации.

Однако законодательство устанавливает ряд ограничений для применения этого льготного режима налогообложения. Например, по размеру выручки. Позже мы расскажем об этом подробнее. При этом переход с ОРН на УСН или об­ратно возможен только с начала календарного года. О пе­реходе на УСН необходимо уведомить налоговую инспек­цию.

Налоговая нагрузка организации при «упрощенке», как и при ОРН, определяется исходя из ее доходов и расходов. Но доходы и расходы в «упрощенке» трактуются по-сво­ему.

Прежде всего исчисление единого налога производится по кассовому методу. Это значит, что при расчете налоговой базы учитываются только фактически оплаченные доходы и расходы. Напомним, что кассовый метод определения доходов и расходов допускается и по налогу на прибыль, но там он не получил широкого распространения. Объяс­няется это тем, что налоговый учет по налогу на прибыль по методу начисления во многом совпадает с бухгалтер­ским учетом, что значительно сокращает объем учетной работы.

Другая примечательная особенность УСН состоит в том, что организациям на «упрощенке» разрешено не вести бух­галтерский учет путем двойной записи на счетах. Эта льго­та предусмотрена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Правда, на «упрощенке» сохраняется обязанность вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтер­ском учете. То есть необходимо обеспечить формирование первоначальной стоимости этих объектов и отражение из­менений этой стоимости, а также начислять амортизацию. Кроме того, нужно соблюдать порядок ведения кассовых операций, в том числе вести кассовую книгу.

Освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета воодушевляет лишь на первых порах и только начи­нающих бухгалтеров. Потому что альтернативной системы учета хозяйственных операций, стройной и последователь­ной, по сути, не имеется. Ведь перед фирмой, применяю­щей «упрощенку», по-прежнему стоят задачи оперативно­го учета запасов, расчетов с контрагентами, персоналом и бюджетом, контроля за прибыльностью бизнеса в целом. В отсутствие полноценного бухгалтерского учета невоз­можно выплатить учредителям дивиденды, поскольку не сформирована чистая прибыль хозяйственного общества.

В Налоговом кодексе РФ сказано, что организации на УСН не представляют в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, в том числе и баланс. Однако при реорганиза­ции или ликвидации организации законодательство требу­ет составить разделительный или ликвидационный баланс. И тогда бухгалтер оказывается перед необходимостью восстановить если не бухгалтерский учет, то хотя бы остатки по счетам.

Аналогичная проблема возникает при переходе с УСН на ОРН. Так что идея о том, что при «упрощенке» можно обойтись без бухучета, относится к разряду утопий. В по­следнее время Минфин России соглашается с тем, что вести бухучет обществам с ограниченной ответственностью и ак­ционерным обществам необходимо (письмо от 22.09.2008 ¹ 07-05-06/203). На практике бухгалтеры, не ведущие бухгалтерский учет при УСН, либо стремятся сменить та­кое бесперспективное место работы, либо берутся за вос­становление учета.

Наш самоучитель посвящен учету в оптовой торговле. А для масштабной оптовой торговли применение УСН не харак­терно. Объясняется это тем, что продавец товаров, приме­няющий «упрощенку», не является плательщиком НДС. Поэтому в составе цены он не предъявляет покупателю НДС и соответственно не выставляет ему счета-фактуры. По этой причине покупатель не имеет возможности при­менить вычет НДС для товаров, приобретенных у «упро­щенца». Покупателям, применяющим ОРН, такие покуп­ки невыгодны. Но если оптовик обслуживает мелкие роз­ничные торговые точки, которые не уплачивают НДС из выручки¹, то для него УСН предпочтительнее, чем ОРН. Таким покупателям НДС для вычета не требуется, а нало­говая нагрузка на торговую фирму при УСН существенно ниже, чем при ОРН.

Однако будет ошибкой полагать, что организация, приме­няющая УСН, не вправе выдать покупателю счет-фактуру на НДС. Но тогда на основании такого выданного счета-фактуры покупатель предъявит НДС к вычету. А если этот НДС не уплатил продавец, то источником возмещения НДС покупателю становится бюджет. По этой причине «упрощенец», выдавший счет-фактуру с НДС, обязан предъявленную сумму НДС задекларировать и внести в бюджет. А права на вычеты НДС при «упрощенке» нет.

¹ В большинстве регионов розничная торговля переведена на другой специальный налоговый режим, при котором уплачивается единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Плательщики ЕНВД, как и «упрощенцы», освобождены от уплаты НДС (гл. 26.3 НК РФ).

Теперь охарактеризуем единый налог по плану, который мы применяли для других налогов, - по элементам нало­гообложения, установленным в ст. 17 НК РФ. Подчерк­нем: для практического применения УСН нашего схема­тичного описания недостаточно. Детали нужно изучить самостоятельно в главе 26.2 «Упрощенная система налого­обложения» НК РФ.

Налогоплательщики. Выше мы упоминали о том, что право на применение УСН имеет ряд ограничений. Перечислим наиболее распространенные из них:

1) по выручке, скорректированной на коэффициент-дефля­тор.

Суть этого ограничения в том, что Налоговый кодекс ус­танавливает предельный размер выручки в твердой сумме. Но этот размер на каждый год индексируется при помощи коэффициента-дефлятора, который объявляет Правитель­ство РФ. Например, в 2008 г. такой коэффициент состав­лял 1,34, а на 2009 г. он установлен в размере 1,538.

Предельная выручка для организации, применяющей УСН, - 20 млн руб. А с учетом коэффициента-дефлятора за 2009 г. выручка не должна превышать 30 760 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,538);

2) по остаточной стоимости основных средств (ОС) и не­ материальных активов (НМА).

Остаточная стоимость ОС и НМА определяется по прави­лам бухгалтерского учета. Она не должна превышать 100 млн руб. При этом в составе ОС и НМА учитываются только такие объекты, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 НК РФ;

3) по численности персонала.

Исчисляется средняя численность работников за первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год. За любой из этих периодов она не должна превышать 100 че­ловек;

4) по территориальной структуре фирмы.

Не вправе применять УСН организации, имеющие филиа­лы и (или) представительства, отраженные в учредитель­ных документах;

5) по структуре уставного капитала.

Доля участия других организаций не должна составлять более 25%. Но из этого правила установлены исключения, в частности для некоммерческих организаций определен­ных видов;

6) по видам деятельности.

УСН не могут применять, в частности, банки, страховые компании, производители подакцизной продукции, лица, осуществляющие добычу и реализацию полезных ископае­мых, за исключением общераспространенных.

Если же в течение календарного года любой из ограничиваю­щих показателей будет превышен (нарушен), то организация обязана перейти с УСН на ОРН с начала квартала, в кото­ром выявлено такое превышение (нарушение).

Для объекта налогообложения по единому налогу преду­смотрены два варианта:

а) доходы;

б) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения организация осуществля­ет самостоятельно. Объект налогообложения можно менять ежегодно — с начала календарного года.

Соответственно выбранному объекту налогообложения определяется налоговая база:

а) если объектом налогообложения являются доходы — на­логовой базой признается денежное выражение доходов;

б) если объектом налогообложения являются доходы, умень­шенные на величину расходов, — налоговой базой при­знается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Для единого налога налоговые ставки составляют:

а) 6% — для налоговой базы «доходы»;

б) 15% — для налоговой базы «доходы минус расходы».

Но субъекты РФ могут устанавливать дифференцирован­ные ставки от 5 до 15%, притом в зависимости от катего­рии налогоплательщиков. Первым регионом, который применил это право, стала Кемеровская область.

А как быть, если сумма расходов превышает сумму доходов?

Для налога на прибыль в таком случае налоговая база счи­тается равной нулю. Но при «упрощенке» таким путем от платежа в бюджет не удастся уклониться в принципе. То­гда вместо единого налога уплачивается так называемый минимальный налог. А определяют сумму минимального налога следующим образом.

Если единый налог, рассчитанный для налоговой базы «до­ходы минус расходы», оказывается меньше, чем 1% дохода, то уплачивается минимальный налог. Он исчисляется как 1% суммы доходов, т.е. не зависит от величины расходов. Этот алгоритм проясняет название налога. Меньше мини­мального заплатить в принципе невозможно.

Налоговым периодом при УСН признается календарный год.

А отчетными периодами являются первый квартал, полу­годие и девять месяцев.

Налоговую базу, определенную как «доходы», уменьшают уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхова­ние, относящиеся к этому же отчетному (налоговому пе­риоду). Однако снизить единый налог на доходы за счет пенсионных взносов можно не более чем на 50%.

Расчет налога при УСН

Объект налого­обложения	Доходы	Доходы, уменьшенные на величину расхода
		Единый налог > > 1% от доходов	Единый налог < < 1% от доходов
Порядок рас­чета налога	Доходы х 0,06 - Взносы на ОПС*	(Доходы - Расхо­ды) х 0,15	Доходы х 0,01

* Учитываются в сумме, не превышающей 50% суммы «Доходы х 0,06».

Налоговая база в течение года определяется нарастающим итогом. По итогам каждого отчетного периода налогопла­тельщик вносит авансовые платежи, которые засчитыва-ются в уплату налога. Но этот порядок применяется лишь для единого налога. Минимальный налог уплачивается только по итогам года, т.е. один раз в год, для него авансовые платежи не предусмотрены. Это означает, что если по итогам отчетного периода единый налог окажется меньше 1% дохода, то в бюджет ничего платить не нужно.

Сроки налоговых платежей:

• за отчетный период — в пределах 25 календарных дней после его окончания;

• за налоговый период — не позднее 31 марта следующе­го года (для организаций).

Налоговая декларация предоставляется только по оконча­нии года в срок, установленный для уплаты налога. Дек­ларации за отчетные периоды сдавать не нужно.

Налогоплательщик, применяющий УСН, ведет налоговый учет доходов и расходов в специальном журнале, который официально именуется «Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, при­меняющих упрощенную систему налогообложения». Ее форма и порядок заполнения утверждаются Минфином России.

Остается основной вопрос: что представляют собой дохо­ды и расходы при УСН? В этой части глава 26.2 НК РФ тесно увязана с главой 25 «Налог на прибыль организа­ций».

Доходы на «упрощенке» определяются по тем же принци­пам, которые применяются для налогооблагаемой прибы­ли. Особый порядок признания доходов применяется лишь при получении оплаты в виде векселей, но на век­сельных операциях в нашем самоучителе мы не останав­ливаемся.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, полу­чения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущест­венных прав. Как мы уже выяснили, в основу «упрощен-ки» положен кассовый метод. Авансы в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг явля­ются налогооблагаемыми доходами.

Расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплата необязательно должна совершаться в денеж­ной форме. Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как и по налогу на прибыль, расходы должны быть эко­номически оправданы, направлены на получение дохода и документально подтверждены. Однако перечень расхо­дов, признаваемых в целях налогообложения при УСН, строго ограничен. Их исчерпывающий (или, как еще гово­рят, закрытый) перечень представлен в ст. 346.16 НК РФ. Кратко прокомментируем отдельные особенности этого перечня.

Подчеркнем: в состав основных средств при «упрощенке» включаются объекты, которые признаются амортизируе­мым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Правда, в «упрощенном» налоговом учете основные сред­ства не амортизируют. Зато расход на приобретение (со­оружение, изготовление) основного средства равномерно распределяют в пределах одного налогового периода по кварталам. Соответствующую частичную сумму отражают в книге учета доходов и расходов в последнее число отчет­ного (налогового) периода. На практике это выглядит сле­дующим образом.

Предположим, организация, применяющая УСН, ввела в эксплуатацию автомобиль стоимостью 120 000 руб. в июне 2009 г., т.е. во II квартале. Поэтому расход на приобрете­ние этого ОС фирма должна равномерно распределить на три квартала текущего налогового периода (включая квар­тал ввода в эксплуатацию) Значит, в налоговом учете рас­ход на приобретение автомобиля будет отражен 30.06.2009, 30.09.2009 и 31.12.2009 в одинаковых суммах — 40 000 руб. (120 000 руб. : 3).

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, разрешено признавать только по мере реализации товаров. Стоимость товаров при этом учитывается без НДС. Зато расходы, непосредственно свя­занные с реализацией товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитывают­ся в составе расходов вне связи с реализацией. Это рав­ным образом относится к транспортировке и при приоб­ретении товаров, и при их дальнейшей реализации. А значит, включать в стоимость товаров транспортные затраты по их заготовке не нужно.

НДС, относящийся к приобретенным товарам, работам, услугам, на «упрощенке» образует самостоятельную статью расходов. То есть в книге учета доходов и расходов НДС по приобретенным и оплаченным товарам, работам и ус­лугам отражают отдельной строкой. При этом сумма нало­га включается в расходы одновременно со стоимостью со­ответствующих товаров, работ, услуг. Поэтому НДС, отно­сящийся к товарам, можно списывать на расходы по мере реализации товаров.

***

В заключение сопоставим налоговую нагрузку от торго­вых операций для двух организаций. Одна из них при­меняет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», другая - ОРН. Предположим, каждая из организаций приобрела товары за 118 000 руб., в том числе НДС 18%, а реализовала их по одинаковой цене - 177 000 руб. При реализации этих товаров организация, находящаяся на ОРН, уплатит НДС в сумме 9000 руб. (27 000 - 18 000) и налог на прибыль в сумме 10 000 руб. ((150 000 - 100 000) х 0,20), т.е. в об­щей сложности 19 000 руб. (9000 + 10 000). А фирма на УСН заплатит единый налог в размере 8850 руб. (177 000 -- 118 000) х 0,15, т.е. в 2,4 раза меньшую сумму. Кроме того, на ОРН уплачивается ЕСН, а на УСН - только взносы на ОПС. Ставки этих платежей в бюджет до при­менения регрессивной шкалы составляют соответственно 26 и 14%, т.е. различаются в 1,9 раза.