3. Комиссионная торговля

Продавец может реализовывать не только товары, приобре­тенные им у поставщика в собственность. С поставщиком товаров он может заключить договор комиссии. По такому договору продавец будет от своего имени продавать товары, принадлежащие поставщику. В этой схеме поставщик име­нуется комитентом, а продавец — комиссионером. Товаросопроводительные документы для покупателя товара оформляет комиссионер. Но в собственность комиссионера товары не переходят, он лишь выступает посредником между комитентом и покупателем. Поэтому деятельность комиссио­нера не признается торговлей, а является оказанием услуг.

Как правило, цену на товар устанавливает его владелец, т.е. комитент. Поэтому деньги в оплату товара, поступаю­щие от покупателя комиссионеру, также принадлежат ко­митенту. Комиссионеру же причитается вознаграждение за оказанные услуги по продаже товара. Например, это воз­награждение может быть установлено в процентах от объ­ема продаж. Комиссионное вознаграждение — это и есть выручка комиссионера. Что касается покупателя, то он за­ключает с комиссионером обычный договор купли-прода­жи или поставки.

Комиссионер продает товар, собственником которого является ко­митент. Тем самым комиссионер оказывает услугу комитенту. За эту услугу ему причитается комиссионное вознаграждение.

О проданных товарах и поступившей от покупателей оплате комиссионер отчитывается перед комитентом. Срок пред­ставления отчета комиссионера устанавливается договором.

Комиссионер безо всяких налоговых проблем может вер­нуть непроданные товары комитенту. Такой возврат не создает налоговых последствий и у комитента. Ведь пере­мещение товаров от комитента к комиссионеру происхо­дит без перехода права собственности.

Правоотношения по договору комиссии регулируются гла­вой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса РФ.

Разберем операции по договору комиссии на примере ФАНТИКа. С одной стороны, наш ФАНТИК является комиссионером, если берет у поставщика товары на ко­миссию. С другой стороны, ФАНТИК сам может отдавать свои собственные товары на комиссию, тем самым высту­пая комитентом.

Как операции по договору комиссии отражаются в бухгалтер­ском учете? Как исчисляются налоги по таким операциям?

Ограничимся схемой, по которой комиссионер участвует в расчетах. Это значит, что он получает деньги от покупателя и из них удерживает свое комиссионное вознаграждение.

Операции у комитента

ФАНТИК заключил договор комиссии с индивидуальным предпринимателем АА. Петровым, по которому передает Петрову товары для продажи. Значит, ФАНТИК выступа­ет комитентом, а Петров - комиссионером. Передача то­варов от ФАНТИКа к Петрову не влечет изменения права собственности. Поэтому товары, переданные комиссионе­ру, продолжают числиться на балансе у комитента, но пе­реводятся на другой счет - 45 «Товары отгруженные». Можно считать, что это товары комитента, находящиеся на торговой площади комиссионера.

Перемещение товаров от комитента к комиссионеру не влечет их реализацию, поэтому не создает объект налого­обложения НДС. Но вот предоплата за товары, поступив­шая на счет Петрова от покупателей, является для ФАН­ТИКа налогооблагаемым авансом. Значит, Петров обязан сообщить ФАНТИКу обо всех полученных им денежных средствах за комиссионный товар.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить коми­тенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если срок утверждения отчета не установлен договором, то отчет считается принятым по истечении 30 дней с даты его получения ко­митентом.

Реализацию товаров покупателю ФАНТИК отразит на ос­новании отчета комиссионера. При этом на себестоимость продаж бухгалтер спишет стоимость отгруженных товаров. Эта операция создает прямой расход в налоговом учете. Одновременно с реализацией нужно начислить вознаграж­дение комиссионеру, которое учитывается в составе рас­ходов на продажу. В целях налогообложения комиссионное вознаграждение признается в составе косвенных расходов. Деятельность комитента считается оптовой торговлей.

В проводках операции комиссионера выглядят следующим образом. Журнал хозяйственных операций мы дополнили графой «Документы», в которой охарактеризованы осо­бенности документооборота по договору комиссии.

ФАНТИК - комитент

¹ п/п	Содержание хозяйствен­ной операции	Документы у комитента	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
				Дебет Кредит
1	Переданы товары ИП Петрову для продажи по договору комиссии с фиксированной торго­вой наценкой 50%, НДС по ставке 18%	Товарная накладная на отгрузку по ценам предстоящей реализа­ции на сумму 212 400 руб. (120 000 х 1,18 х 1,5)	120 000	45	41
2	Отражен аванс за това­ры, поступивший на расчетный счет комис­сионера ИП Петрова (по партии товара стои­мостью 100 000 руб.)	Отчет комиссионера об авансе (100 000 х 1,18 х 1,5)	177 000	76.Петров	62.2
3	Начислен НДС с аванса	Счет-фактура на аванс, запись в книге продаж	27 000	76.АВП	68.НДС
4	Отражена выручка от реализации	Отчет комиссионера о продаже	177 000	62.1	90.1
5	Начислен НДС с реали­зации	Счет-фактура на реа­лизацию, запись в книге продаж	27 000	90.3	68.НДС
6	Выполнен зачет аванса	Бухгалтерская справка	177 000	62.2	62.1
7	Восстановлен НДС с аванса	Запись в книге поку­пок	27 000	68.НДС	76.АВП
8	Списана себестоимость проданного товара	Отчет комиссионера о продаже	100 000	90.2	45
9	Начислено вознагражде­ние комиссионера (10% суммы продажи без НДС)	Отчет комиссионера о продаже	15 000	44	76.Петров
10	Отражен НДС, выстав­ленный комиссионером за услуги	Счет-фактура комиссионера	2700	19	76.Петров
11	НДС, предъявленный комиссионером, принят к вычету	Запись в книге покупок	2700	68.НДС	19
12	Поступили от комитента деньги за проданные то­вары с удержанием ко­миссионного вознаграж­дения (177 000 руб. -- 17 700 руб.)	Выписка банка	159 300	51	76.Петров
13	Возвращены комиссио­нером непроданные товары (120 000 руб. -- 100 000 руб.)	Товарная накладная на частичный возврат товара по стоимости передачи 35 400 руб. (212 400 руб. -- 177 000 руб.)	20 000	41	45

Ставка НДС, предъявленного комиссионером, не зависит от ставки, применяемой к товарам (10 или 18%). Услуги комиссионера, применяющего общий режим налогообло­жения, облагаются НДС по ставке 18%.

Расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью от операций комиссионной торговли у ФАНТИКа не возникает.

Операции у комиссионера

А теперь вообразим противоположную картину: ФАНТИК получил товары для продажи от ОАО «Большевик» по до­говору комиссии. Это вовсе не исключает одновременных отношений между ними в рамках обычного договора по­ставки, по которому ФАНТИК приобретает у ОАО «Боль­шевик» товары в собственность.

Итак, ФАНТИК выступает в роли комиссионера, а ОАО «Большевик» — комитент. ФАНТИК осуществляет комис­сионную торговлю за счет комитента. Из этого следует, что за проданные товары ФАНТИК предъявит покупателю НДС, установленный комитентом. И если товары у коми­тента по какой-либо причине не облагаются НДС, то и ФАНТИК в качестве посредника обязан продавать их без НДС. Но это возможно, если только комитент нахо­дится на упрощенной системе налогообложения или при­меняет освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ. В оптовой торговле такая ситуация встречается редко.

При комиссионной торговле комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение продавать от своего имени товары комитента.

Однако по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Товары, поступившие по договору комиссии, бухгалтер ФАНТИКа отразит на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по продажной цене, установлен­ной комитентом. А при передаче товаров покупателю спи­шет их стоимость с забалансового учета.

Комиссионное вознаграждение ФАНТИКа за проданный товар — это его выручка за услуги, оказанные комитенту. Она облагается НДС на общих основаниях. Договором ус­тановлено, что вознаграждение комиссионера составляет 10% стоимости реализованных товаров.

Предоплату от покупателя, поступившую на счет комис­сионера, нужно считать авансом комитента. Поэтому для расчетов с покупателем по договору комиссии мы приме­нили новый субсчет — 62.К. Однако полученный платеж включает и аванс за услуги комиссионера. А значит, ко­миссионеру в своем учете придется начислить НДС с соб­ственного аванса. Этот аванс мы отразили в обычном по­рядке — на субсчете 62.2.

ФАНТИК - комиссионер

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Документы у комиссионера	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
				Дебет	Кредит
1	Поступили на комиссию товары от ОАО «Больше­вик» (товары приняты к учету на забалансовом сче­те)	Товарная наклад­ная комитента по продажным ценам, включая НДС 18%	236 000	004
2	Поступила предоплата за товары от покупателя ООО «Пятерочка»	Выписка банка	236 000	51	62.К. Пятерочка
3	Расчеты с покупателем за товар отнесены на расчеты с комитентом	Справка бухгалтера	236 000	62.К. Пятерочка	76. Большевик
4	Из поступивших на расчет­ный счет денежных средств выделен авансовый платеж за услуги по договору ко­миссии (236 000 руб. х 0,1)	Справка бухгалтера	23 600	76. Большевик	62.2. Большевик
5	Начислен НДС с аванса за услуги по договору комис­сии	Счет-фактура на аванс, запись в книге продаж	3600	76.АВП	68.НДС
6	Перечислены комитенту денежные средства покупа­теля за удержанием комис­сионного вознаграждения (236 000 руб. - 23 600 руб.)	Выписка банка	212 400	76. Большевик	51
7	Отгружены комиссионные товары покупателю (товары списаны с забалансового учета)	Товарная наклад­ная, счет-фактура	236 000		004
8	Признана выручка за услу­ги по договору комиссии	Отчет комиссио­нера о продаже	23 600	62.1. Большевик	90.1
9	Начислен НДС с выручки от оказания услуг	Счет-фактура, за­пись в книге про­даж	3600	90.3	68.НДС
10	Зачет аванса в оплату за оказанные услуги	Отчет комиссио­нера о продаже	23 600	62.2. Большевик	62.1. Большевик
11	В связи с реализацией вос­становлен НДС с аванса	Запись в книге покупок	3600	68.НДС	76.АВП

Предположим, ФАНТИК торгует как товарами, приобре­тенными в собственность для перепродажи, так и комис­сионными товарами. Тогда ФАНТИК осуществляет два вида деятельности — оптовую торговлю по договорам куп­ли-продажи и оказание услуг по договору комиссии.

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что расходы на ведение деятельности комиссионера следу­ет отражать на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот счет ежемесячно списывается в дебет счета 90 «Про­дажи». Получается, расходы ФАНТИКа формально следо­вало бы распределять между счетами 44 и 26. Например, зарплату работников или стоимость аренды офиса.

На самом деле в распределении расходов особого практи­ческого смысла нет. Ведь счет 44, за исключением транс­портных расходов на доставку собственных товаров, еже­месячно списывается в дебет счета 90, как и счет 26. Ну а чтобы не применять счет 26, в учетной политике достаточ­но указать, что фирма не ведет раздельный учет коммер­ческих и управленческих расходов. Такое решение оправ­дано тем, что каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки финансового положения фир­мы и не влияет на финансовые результаты ее деятельно­сти.

Налогооблагаемая прибыль по операциям комиссионной торговли у комиссионера совпадает с прибылью от этих операций в бухгалтерском учете.