Приложения

1. Техника составления баланса

Здесь мы расскажем о технике составления бухгалтерского баланса (форма ¹ 1 бухгалтерской отчетности). Этот раз­дел не связан с основным текстом самоучителя. Но преду­преждаем: в изложении материала преобладает инструк­тивный подход.

Предположим, бухгалтерский учет в организации ведется методом двойной записи на счетах. Все операции зареги­стрированы в журнале хозяйственных операций с указани­ем корреспондирующих счетов. Как по этим исходным данным формируется баланс?

Счета — это определенные участки учета, снабженные но­мерами и наименованиями. Счет изображают в виде дву­сторонней таблицы, левую сторону которой именуют «дå-бет», а правую — «крåдит». Перечень счетов задан Мин­фином России, для счетов применяется двузначная нумерация (с 01 по 99). Таким образом, бухгалтеру пред­стоит работать со стандартными таблицами под номерами с 01 по 99. Они заполняются на основании журнала хо­зяйственных операций. Каждую хозяйственную операцию из журнала следует одновременно записать на двух счетах-таблицах — в соответствии с указанной в журнале коррес­понденцией: по одному из счетов — в половинку «дебет», по другому — в половинку «кредит».

Фрагмент журнала учета хозяйственных операций (хозяйственная операция)

Дата	Содержание хозяйствен­ной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
………….	…………………………	………	………	……………..
15.12.2009	Выдана из кассы зара­ботная плата персоналу	10 000	70	50
………….	………………………….	………	…………	………………

Отражение хозяйственной операции на корреспондирующих счетах

Счет 50 «Касса»

Дебет	Кредит
…………………………	………………… 15.12.2009) 10 000 руб. ………………….

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Дебет	Кредит
…………………. 15.12.2009) 10 000 руб. ………………….	…………………….....

Рядом с суммой здесь, как видим, указана дата операции — 15.12.2009. А в тексте самоучителя мы вместо даты приме­няли порядковый номер операции. Так делать необязатель­но, но удобно для контроля. Видно, что сумма, записанная на разных счетах, относится к одной и той же операции.

И так нужно расписать сумму каждой операции из журна­ла по дату, на которую требуется составить баланс.

Баланс — это документ, характеризующий финансовое по­ложение организации на отчетную дату. В свою очередь, это положение определяется состоянием бухгалтерских счетов в денежном выражении на указанную дату, т.е. итоговой суммой, накопленной на каждом счете.

Но для подведения итога по счету необходимо знать его начальные состояние (начальное сальдо), а также суммар­ный оборот по дебету и суммарный оборот по кредиту за некоторый период. Сопоставлением показателей по дебету и по кредиту счета выводится его конечный остаток, или конечное сальдо. Этот остаток на отчетную дату может оказаться как в дебетовой, так и в кредитовой части счета.

Отсюда видно, что при помощи журнала хозяйственных операций остатки по счетам можно вывести лишь при ус­ловии, что известны состояния счетов на некоторую на­чальную дату. По правилам, установленным законодатель­ством о бухгалтерском учете, остатки по счетам следует формировать ежемесячно. Поэтому будем исходить из того, что на начало каждого месяца остатки по счетам из­вестны. А период, по истечении которого мы определяем новые остатки, составляет календарный месяц. Значит, от­четной датой у нас будет последний день календарного месяца. При наличии остатков по счетам на начало меся­ца из журнала по счетам распределяются суммы операций текущего месяца. Операции предыдущих периодов «скон­центрированы» в начальных сальдо.

В качестве отчетной даты выберем 31 декабря. Стандарт­ный набор процедур по подготовке баланса применяется к любому из месяцев. Декабрь отличается лишь тем, что он завершает финансовый год. В этой связи 31 декабря вы­полняются дополнительные операции, относящиеся к формированию определенных показателей именно за ис­текший год.

В итоге перед составлением баланса на 31 декабря 200Х г. бухгалтер имеет таблицы-счета, в которых указаны на­чальные остатки на начало отчетного месяца, т.е. на 1 де­кабря 200Х г., и журнал с записями всех хозяйственных операций за декабрь - с 1 по 31 декабря включительно. Эти исходные данные полностью определяют баланс на 31.12.200Х.

Известные остатки по счетам на 1 декабря 200Х г. формиру­ют бухгалтерский баланс организации на эту дату. Баланс оформляют по типовой форме, рекомендованной Минфи­ном России (приказ от 22.07.2003 ¹ 67н). Баланс, как и счет, изображается двусторонней таблицей. Левая его сторо­на именуется «актив», а правая - «пассив». В актив баланса заносят дебетовые остатки счетов, а в пассив - кредитовые остатки счетов. То есть счета с остатками по дебету образу­ют актив, а счета с остатками по кредиту - пассив баланса.

Бухгалтерский баланс на 31.12.200Х

АКТИВ	ПАССИВ
Дебетовые остатки по счетам на конец дня 31.12.200Х: счета 01,02 …….. счет 08……..	Кредитовые остатки по счетам на конец дня 31.12.200Х: счет 80 ……... счета 84, 99......... …………………
Итого АКТИВ	Итого ПАССИВ

В типовой форме баланса данные по разным счетам отра­жаются на отдельных строках. Например, в активе преду­смотрены строки «Основные средства (для остатков по счетам 01 и 02), «Готовая продукция и товары для пере­продажи» (по счетам 43 и 41), «Денежные средства (по счетам 50, 51 и 52), в пассиве — строки «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)» (по счетам 84 и 99), «Кредиторская задолженность по налогам и сборам» (по счетам 68 и 69), «Доходы будущих периодов» (по счету 98). В бланке баланса остатки по счетам группируются в пять разделов: в активе выделяют разделы I «Внеоборот­ные активы» и II «Оборотные активы», а в пассиве — III «Капитал и резервы», IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».

Когда организация только начинает свою деятельность, по всем ее счетам значатся нули. А далее сумма каждой хо­зяйственной операции отражается как по дебету, так и по кредиту. Отсюда следует, что в любой момент сумма всех остатков по дебету счетов и сумма всех остатков по креди­ту счетов совпадают между собой. В итоге актив и пассив баланса всегда окажутся равны между обой. Этот принци­пиальный вывод известен как балансовое уравнение:

Итого АКТИВ = Итого ПАССИВ.

Конечные остатки по счетам являются начальными остат­ками для следующего месяца. То есть остатки на 1 декаб­ря относятся к началу дня 1 декабря, а сформированы они были на конец предыдущего дня — 30 ноября.

Для составления баланса применяют оборотно-сальдовую ведомость. В нее заносят начальные остатки, обороты по дебету и кредиту за месяц, а также конечные остатки по счетам. Начальные остатки нам заданы, обороты и конеч­ные остатки бухгалтер выводит арифметическим путем по каждому счету. Оборот — это сумма, отраженная по одной из сторон счета за отчетный период.

Сосредоточим наше внимание на двух выбранных счетах — 50 «Касса» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». За отчетный месяц по дебету и по кредиту этих счетов на­капливаются суммы, которые образуют соответствующий оборот:

Счета 50 и 70 за декабрь 200Х г.

Счет 50 «Касса»

Дебет	Кредит
Сальдо начальное: 500 руб.	х
………………….	…………… 15.12.200х) 10 000 руб. ……………….
Оборот по дебету: 100 000 руб.	Оборот по кредиту: 97 200 руб.
Сальдо конечное: 3300 руб. (500 + 100 000 - 97 200)	х

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Дебет	Кредит
-	Сальдо начальное: 7 400 руб.
15.12.200х) 10 000 руб. ...	. ..
Оборот по дебету: 28 400 руб.	Оборот по кредиту: 21 000 руб.
-	Сальдо конечное: 0 руб. (7400 + 21 000 - 28 400)

Суммы по счетам 50 и 70 мы взяли условные, искать в них скрытый смысл не нужно. Относящаяся к этим счетам часть оборотно-сальдовой ведомости будет выглядеть так:

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости за декабрь 200Х г. (по счетам 50 и 70)

Счет	Сальдо начальное: на 01.12.200Х		Оборот за период: декабрь 200Х г.		Сальдо конечное: на 31.12.200Х
	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
01	..	-	..	..	..	-
02	-	..	..	..	-	..
…	...	..	..	...	..	..
50	500	-	100 000	97 200	3300	-
…	..	..	..	..	..	..
70	-	7400	28 400	21 000	-	-
…	..	..	..	..	..	..

В баланс на 31.12.200Х войдут конечные сальдо счетов на отчетную дату (31.12.200Х). Суммы соответствующих саль­до и оборотов должны быть попарно равны.

На практике случается, что суммы дебетовых и кредито­вых остатков на начальную или на отчетную дату не сов­падают между собой. Это означает только одно: в записях на счетах допущена техническая или арифметическая ошибка! Так бывает, когда баланс составляют вручную, без применения специализированной бухгалтерской про­граммы для компьютера. Если времени на поиски ошибки нет, то расхождение временно регулируют корректировкой строки баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток». «Несбалансированность» актива и пассива не до­пускается.

Описанный нами подход применяется с учетом ряда до­полнительных правил.

Прежде всего эти правила касаются формирования остат­ков по так называемым счетам расчетов. В Плане счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина России от 31.10.2000 ¹ 94н) они выделены в специальный раздел, который так и называется — «Расчеты». В него включены счета 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76. На этих сче­тах отражаются операции организации с юридическими и физическими лицами, в том числе с сотрудниками. Так вот, сальдо на этих счетах нужно выводить по каждому лицу (контрагенту) отдельно. То есть для каждого контр­агента ведется свой счет расчетов. Учет на «минфинов­ских» двузначных счетах (01—99) называют синтетиче­ским, а детализацию в пределах счета — аналитическим учетом. Ведь сопоставлять (складывать и вычитать) задол­женности разных лиц между собой в целях формирования общего сальдо бессмысленно. Правда, в оборотно-сальдо-вую ведомость входят суммарные остатки по дебету и по кредиту счета. Но эти остатки между собой не сворачива­ются. По счетам расчетов может возникать так называемое развернутое сальдо. Дебетовая часть сальдо попадет в ак­тив, а кредитовая — в пассив.

Аналитический учет по счету расчетов за декабрь 200Х г. (счет 60)

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: организация «АЛЬФА»

Дебет	Кредит
Сальдо начальное:20 000 руб.	-
-	10.12.200х) 70 000 руб. (поставка това­ров)
Оборот по дебету: -	Оборот по кредиту: 70 000 руб.
-	Сальдо конечное: 50 000 руб. (0 + 70 000 - 20 000)

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»: организация «БЕТА»

Дебет	Кредит
-	Сальдо начальное: 80 000 руб.
20.12.200х) 120 000 руб. (выплачен аванс)	-
Оборот по дебету: 120 000 руб.	Оборот по кредиту: -
Сальдо конечное: 40 000 руб. (0 + 120 000 - 80 000)	-

В баланс на отчетную дату войдут две суммы: в актив -40 000 руб. с дебета счета 60 (задолженность организации «БЕТА» по выплаченному авансу), в пассив - 50 000 руб. с кредита счета 60 (задолженность перед организацией «АЛЬФА» за поставки). В отсутствие аналитического уче­та по синтетическому счету 60 получить этот результат невозможно:

Синтетический учет на счете 60 за декабрь 200Х г.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дебет	Кредит
Сальдо начальное: 20 000 руб.	Сальдо начальное: 80 000 руб.
20.12.200х) 120 000 руб.	10.12.200х) 70 000 руб.
Оборот по дебету: 120 000 руб.	Оборот по кредиту: 70 000 руб.
Сальдо конечное: 40 000 руб.	Сальдо конечное: 50 000 руб.

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости за декабрь 200Х г. (по счету 60)

(руб.)

Счет (субсчет)	Сальдо начальное: на 01.12.200Х		Оборот за период: декабрь 200Х г.		Сальдо конечное: на 31.12.200Х
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
60	20 000	80 000	120 000	70 000	40 000	50 000

Сворачивание конечного сальдо до кредитового остатка в сумме 10 000 руб. (50 000 – 40 000) будет грубейшей ошибкой! Ведь задолженности по организациям «АЛЬФА» и «БЕТА» между собой никак не связаны. На практике аналитический учет ведут не только по контрагентам, но и по разным договорам одного и того же контрагента. На­пример, организация «ГАММА» по одному договору мо­жет поставлять стройматериалы, а по другому договору — выступать подрядчиком строительства.

Как видно, счета расчетов могут давать вклад как в актив, так и в пассив баланса. За это их именуют активно-пас­сивными счетами.

Оставшиеся счета, за исключением счетов расчетов, под­разделяются на три группы:

• активные — по ним формируются только дебетовые ос­татки (попадающие в актив баланса);

• пассивные — по ним формируются только кредитовые остатки (попадающие в пассив баланса);

• принципиально не имеющие остатка на отчетную дату.

Счета из последней группы непосредственного вклада в баланс не дают, однако играют чрезвычайно важную роль. Они предназначены для формирования финансового ре­зультата. Это счет 90 «Продажи» и счет 91 «Прочие дохо­ды и расходы». На начало месяца они не будут иметь ос­татка. Но и на конец отчетного периода остатка по ним также не должно быть. Задача бухгалтера в конце месяца

— выявить остаток (расхождение дебетового и кредитово­го оборотов) и списать этот остаток на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, счета 90 и 91 должны ежеме­сячно «закрываться».

Формирование финансового результата за декабрь 200Х г. (счета 90 и 91)

Счет 90 «Продажи»

Дебет	Кредит
Сальдо начальное: х	Сальдо начальное: х
...
«Промежуточный» оборот по де­бету: 1 500 000 руб.	«Промежуточный» оборот по кре­диту: 1 750 000 руб.
Закрытие счета 90: 250 000 руб. (получена прибыль) (1 750 000 - 1 500 000)	х
Оборот по дебету: 1 750 000 руб.	Оборот по кредиту: 1 750 000 руб.
Сальдо конечное: х	Сальдо конечное: х

Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Дебет	Кредит
Сальдо начальное: х	Сальдо начальное: х
...
«Промежуточный» оборот по де­бету: 15 000 руб.	«Промежуточный» оборот по кре­диту: 10 000 руб.
х	Закрытие счета 91: 5000 руб. (получен убыток) (15 000 - 10 000)
Оборот по дебету: 15 000 руб.	Оборот по кредиту: 15 000 руб.
Сальдо конечное: х	Сальдо конечное: х

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости за декабрь 200Х г. (по счетам 90 и 91)

(руб.)

Счет (субсчет)	Сальдо начальное: на 01.12.200Х		Оборот за период: декабрь 200Х г.		Сальдо конечное: на 31.12.200Х
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
90	х	х	1 750 000	1 750 000	х	х
91	х	х	15 000	15 000	х	х

Итак, активно-пассивные счета не подлежат свертыванию. Однако правилами составления баланса предусмотрено сворачивание дебетовых и кредитовых остатков отдельных активных и пассивных счетов. Это относится, в частности, к парам счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортиза­ция основных средств», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 99 «Прибыли и убытки». По этой причине итог по конечным сальдо в оборотно-сальдовой ведомости отличается от итога баланса на соответствую­щую дату.

Последней операцией года будет так называемая реформа­ция баланса. Она производится только 31 декабря. А в дру­гие месяцы она не выполняется. Остаток по счету 99 нуж­но перенести на счет 84. Ведь конечные остатки на 31.12.200Х образуют начальные остатки на 1 января сле­дующего года. А в новом году финансовый результат 200Х г. будет рассматриваться в составе финансовых ре­зультатов прошлых лет.

В чем смысл составленного баланса? Актив характеризует имущество организации по составу и по размещению. Это имущество представлено не только вещами и денежными средствами, но имущественными правами — обязательст­вами перед организацией разных лиц. А пассив проясняет происхождение этого имущества. В принципе существуют два источника богатства: собственный капитал организа­ции и кредиторская задолженность. Кредиторская задол­женность — это непогашенные долги фирмы. А собствен­ный капитал формируется как финансовый результат про­даж (реализации) товаров, работ, услуг. Он принадлежит собственникам (учредителям или акционерам) организа­ции.

***

Иногда бухгалтер, устроившись на новое место работы, обнаруживает учет в запущенном состоянии. А времени на пооперационное восстановление учета нет.

Как составить баланс, если точные остатки по счетам не­известны?

Самое время вспомнить, что бухгалтерскую отчетность до­пускается представлять не только в тысячах, но и в миллионах рублей. И если бухгалтер небольшой организации обсудит положение дел с директором, то в миллионных оценках они вряд ли ошибутся.

Отчетность в миллионах можно сдать срочно, а на сле­дующий квартал уже подать формы, составленные в тыся­чах рублей.