4.3. Необоснованная налоговая выгода

Предпринимательство по самой своей природе — риско­ванное занятие. Такой взгляд на предпринимательскую деятельность закреплен в Гражданском кодексе РФ.

Главной целью коммерческой организации является сис­тематическое получение прибыли от пользования имуще­ством, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Значит, риск предпринимательской деятельности состоит в неполучении прибыли при понесенных затратах. Собственники бизнеса вправе распоряжаться чистой при­былью, т.е. прибылью до налогообложения, уменьшенной на сумму налога на прибыль. Но за счет чистой прибыли начисляются недоимки по результатам налоговых прове­рок, пени на недоимки по налогам и налоговые санкции. Ни одна фирма не застрахована от «штрафных» налоговых нагрузок сверх «задекларированной» налоговой нагрузки.

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения - Налог на при­быль - (Недоимки по результатам налоговой проверки + Пени на недоимки + Налоговые санкции).

Налоговая проверка — в значительной мере событие слу­чайное, наподобие стихийного бедствия. В итоге угрозу чистой прибыли создает не только конкуренция между хо­зяйствующими субъектами в условиях рынка, но и действующая налоговая система. Более того, масштабные нало­говые претензии могут угрожать существованию самой фирмы. Впечатляющий тому пример — разрушение неф­тяной корпорации ЮКОС, которую возглавлял Михаил Ходорковский. Налоговые риски — официальный термин Федеральной налоговой службы России.

Факторы риска для бизнеса:

хозяйственные («выживание» в условиях рынка);

налоговые («нагрузка» от налоговых проверок).

Практика такова, что фирма может подвергнуться налого­вым санкциям не только в силу своих собственных право­нарушений, но и пострадать из-за нарушений налогового законодательства, допущенных контрагентом. Например, если поставщик или подрядчик, предоставивший фирме расходные документы, сам не декларирует (и не платит!) налоги со своих доходов.

Но не стоит идеализировать и самих налогоплательщиков. Подчас документы, используемые фирмами для снижения налоговой нагрузки, не отражают реально осуществленные операции. Снижение налоговой нагрузки за счет таких операций является незаконным, а полученная в этой свя­зи налоговая экономия именуется необоснованной налого­вой выгодой.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налого­вой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, примене­ния более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве само­стоятельной деловой цели. Налоговая выгода будет признана необоснованной, если суд установит, что главная цель налогопла­тельщика - получение дохода за счет налоговой выгоды в отсутст­вие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Налоговые органы разработали рекомендации для налого­плательщиков, следование которым снижает вероятность выездной налоговой проверки. Суть их проста. Во-первых, деятельность фирмы не должна быть убыточной. Во-вторых, фирма должна обеспечить уплату налогов на опреде­ленном уровне, зависящем от ее отраслевой принадлежно­сти. А кроме того, среднемесячная зарплата на одного ра­ботника не должна быть ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Фе-дерации (См. Концепцию системы планирования выездных налоговых прове­рок, утвержденную приказом ФНС России от 30.05.2007 ¹ ММ-3-06/333@.).

Уровень налоговых поступлений от фирмы характеризуют при помощи показателя «налоговая нагрузка». Его рассчи­тывают как соотношение суммы уплаченных налогов и выручки фирмы, выраженное в процентах. Для органи­заций оптовой торговли «безопасной» на 2007 г. считается налоговая нагрузка 3,9%.

Налоговая нагрузка = (Сумма уплаченных налогов : Выручка) X X 100%.

Показатель выручки - сумма по строке 010 отчета о при­былях и убытках. Налоговая инспекция берет данные об уплаченных налогах из лицевых счетов налогоплательщи­ка, в которых отражены все суммы произведенных им на­логовых платежей. Бухгалтер определяет сумму уплачен­ных налогов из корреспонденций Дебет 68, 69 Кредит 51 (за исключением взносов на «травматизм» в ФСС России). Таким образом, для ФАНТИКа при выручке за 2009 г. в сумме 10 990 000 руб. безопасная налоговая нагрузка состав­ляет около 430 000 руб. (10 990 000 руб. х 0,039). Если же за год налогов будет уплачено существенно меньше, бухгал­теру нужно быть готовым к налоговой проверке.

Какие же операции привлекут особое внимание налоговых инспекторов при выездной проверке?

С уверенностью можно сказать, что подозрение вызовут продажи по заниженным ценам. Такие сделки порождают сомнение в экономической целесообразности действий продавца, наличии у него деловой цели. Конечно, с пози­ций гражданского законодательства хозяйствующие субъ­екты свободны в установлении цены договора. Однако го­сударство теряет на налогах с выручки такого продавца.

На это можно возразить, что в подобных сделках налоговая нагрузка перераспределяется с продавца на покупателя -у последнего снижаются вычеты по НДС и расходы по на­логу на прибыль. Тем не менее налоговые органы вправе доначислить налоги и пени, если примененные цены то­варов, работ или услуг отклоняются от рыночных цен в сторону повышения или понижения более чем на 20%. Доначисления производятся исходя из применения к сделке рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Такое право предоставляется налоговикам в четырех случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ.

Налоговый контроль за ценами

¹ п/п	Подконтрольные сделки (ст. 40 НК РФ)	Пояснения
1	Между взаимозависимы­ми лицами	Взаимозависимыми считаются лица, отношения между которыми могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Взаимозависимыми являются обще­ства при доле участия одного в дру­гом более 20%. Не исключено, что суд вынесет решение о взаимозави­симости работника и работодателя
2	По товарообменным (бартерным) операциям	В основе таких операций лежит до­говор мены. По этому договору ка­ждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Взаи­мозачеты бартерными операциями не считаются
3	При совершении внеш­неторговых сделок	Внешнеторговая деятельность -это осуществление сделок в области внешней торговли товарами, услуга­ми, информацией и интеллектуаль­ной собственностью
4	При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или пониже­ния от уровня цен, при­меняемых налогоплатель­щиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пре­делах непродолжительно­го периода времени	Эту норму необходимо учитывать в маркетинговой политике. На практике непродолжительный период определяется как календар­ный месяц

Однако не повлекут неблагоприятных налоговых послед­ствий для продавца обычные скидки покупателям, превы­шающие 20%, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

• маркетинговой политикой, в том числе при продвиже­нии на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на но­вые рынки;

• реализацией опытных моделей и образцов товаров в це­лях ознакомления с ними потребителей.

Такие особенности продаж по сниженным ценам должны быть документально зафиксированы и обоснованы.

Рассмотрим применение ст. 40 НК РФ на примере. Пред­положим, завод-производитель реализует выпускаемые им холодильники через розничный магазин по цене 10 000 руб. без учета НДС, а своим работникам продает такие же хо­лодильники по себестоимости - за 7000 руб. без учета НДС. Деньги за холодильник в сумме 8260 руб. с учетом НДС (7000 руб. х 1,18) завод удерживает из зарплаты ра­ботников на основании их заявлений.

Разберемся с налогами. Во-первых, допущенное продав­цом понижение отпускной цены (30%) превышает 20%. А во-вторых, участники сделки - взаимозависимые лица. От данной сделки с работодателем работник получил ма­териальную выгоду в сумме 3540 руб. ((10 000 - 7 000) х х 1,18). Сделка с такими особенностями отразится в бух­галтерском учете фирмы следующим образом.

Продажа товара работнику по сниженной цене

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Реализован работнику в счет зарплаты холодильник по льготной цене, включая НДС	8 260	70	90.1
2	Начислен НДС с реализации	1 260	90.3	68.НДС
3	Удержан у работника НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды согласно подп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 212 НК РФ: (10 000 - 7000) х 1,18 х 0,13	460	70	68.НДФЛ
4	На основании решения по налоговой проверке в связи с занижением цены более чем на 20% доначислены на­логи на сумму занижения от­пускной цены*:
	а) НДС (3000 руб. х 0,18)	540	91	68.НДС
	б) налог на прибыль (3000 руб. х 0,20)	600	91	68.ПР

* Бухгалтер может выполнить операции 4 самостоятельно, не дожидаясь нало­говой проверки.

Заслуживает внимания еще одна норма налогового зако­нодательства, на основании которой налоговики доначис­ляют налоги, пени и штрафы. Она применяется к налого­плательщикам, когда они не представляют в течение бо­лее двух месяцев налоговому органу необходимые для расчета налогов документы, а также при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Тогда налоговики вправе определять суммы налогов расчет­ным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Поэтому попытка уклониться от налоговой проверки на основании утраты бухгалтерских документов в результате хищения, пожара, затопления положения не спасет.