4.2. Налоговые правонарушения совершает налогоплательщик!

Несоблюдение налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанностей, установленных налоговым законодательст­вом, является налоговым правонарушением. За налоговые правонарушения налогоплательщика (налогового) агента наказывают рублем, а само наказание именуют налоговой санкцией. Полный перечень видов налоговых правонару­шений читатель найдет в главе 16 Налогового кодекса РФ.

Никакие иные налоговые правонарушения сверх этого пе­речня не предусмотрены.

В сфере налоговых правонарушений применяется обще­юридический принцип презумпции невиновности. Термин «презумпция» — латинского происхождения, буквально означающий «предположение, основанное на вероятно­сти». В юриспруденции презумпция означает «признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное». Иногда говорят, что закон исходит из добросо­вестности налогоплательщика. Но понятие совести для юридического лица нормативно не определено.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в со­вершении налогового правонарушения. Доказать его виновность обязан налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу этого лица.

Должностные лица организаций субъектами налоговых правоотношений не считаются. Налоговые санкции при­меняются к организациям, а не к их работникам. Хотя фирма, конечно же, допускает нарушения в результате ви­новных действий (бездействия) своего персонала. Но если фирма-работодатель понесла прямой действительный ущерб в виде штрафа по вине работника, то она вправе ставить вопрос о возмещении работником причиненного ущерба. Правда, трудовое законодательство устанавливает ряд ограничений для подобных взысканий. Вопросы мате­риальной ответственности работника бухгалтерии рас­смотрены в разд. 4.4. А пока обсудим самые распростра­ненные налоговые правонарушения фирм. Недаром гово­рится: «Предупрежден — значит вооружен».

Надеемся, наш краткий обзор поможет бухгалтеру сориен­тироваться в налоговых правонарушениях и оценить их финансовые последствия.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ)

Если фирма создала территориально обособленное под­разделение и оборудовала в нем стационарные рабочие места, то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения подразделения в течение месяца. Ра­бочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Например, такая ситуация возникает, когда фирма организует торгово-складской комплекс в другом муниципальном образовании.

Если месячный срок для такой регистрации пропущен, то фирму ожидает штраф в размере 5000 руб. Но если нару­шение срока составило более 90 календарных дней, то штраф увеличивается в 2 раза.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ)

Не забывайте в семидневный срок информировать налого­вый орган о каждом открытии и закрытии счета в банке. Штраф за несоблюдение этого требования - 5000 руб.

Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)

Размер санкций за нарушение срока представления налого­вой декларации зависит от продолжительности просрочки.

Если срок пропущен не более чем на 180 дней, то штраф составит 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или непол­ный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Но если декларация представлена с нарушением срока бо­лее 180 дней, по фирме придется заплатить 30% суммы налога и сверх того - 10% суммы налога за каждый пол­ный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Например, декларация по НДС за I квартал должна быть сдана 20 апреля 2009 г., а фактически представлена в на­логовую инспекцию 25 мая этого же года. На основе дан­ной декларации к доплате в бюджет причитается 40 000 руб. Срок представления пропущен на один полный и один неполный месяц. Поэтому на фирму будет наложен штраф в сумме 4000 руб. (40 000 руб. х 0,05 х 2).

Подчеркнем, что «базу» для расчета штрафа образует вовсе не задекларированная сумма, а возникший размер недо­имки по налогу с учетом этой декларации. Скажем, за I квартал 2009 г. могла быть задекларирована к уплате в бюджет сумма 50 000 руб., но задолженность бюджета пе­ред фирмой по предыдущим налоговым периодам состав­ляла 10 000 руб. Отсюда к доплате причитается 40 000 руб. (50 000-10 000). Если бы на 20 апреля задолженность бюджета перед фирмой по НДС превышала сумму, отра­женную в декларации за I квартал, то штраф составил бы 100 руб.

Чтобы избежать штрафов, бухгалтеры нередко направляют «предварительные» декларации, не подкрепленные данны­ми налогового учета. Скажем, бухгалтер устроился на новое место работы незадолго до срока сдачи отчетности и не успел восстановить запущенный учет. Чтобы не нарушить срок, он декларирует и уплачивает ориентировочную сум­му налога, а позднее подает корректирующую декларацию на обоснованную сумму налога. Как правило, «предвари­тельный» налог занижают. А в связи с корректирующей декларацией доплачивают налог и перечисляют пени на сумму доплаты. Пени рассчитывают в процентах от суммы недоимки за каждый день просрочки платежа по ставке 1/300 часть ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ.

Предположим, что в приведенном выше примере бухгалтер направил 20 апреля 2009 г. «нулевую» декларацию. Тогда в связи с недоимкой в сумме 40 000 руб., выявленной соглас­но корректирующей декларации и перечисленной в бюджет 25 мая 2009 г., фирме пришлось бы уплатить пени за 36 дней просрочки платежа. Предположим, ставка рефинансирова­ния ЦБ РФ в этом периоде составляла 15%. Тогда сумма пеней составит 720 руб. (40 000 руб. х 36 х 0,15 :300).

Отметим, что в условиях нехватки оборотных средств ру­ководители форм иногда сознательно задерживают нало­говые платежи, поскольку ставка пени существенно ниже ставок банковского кредита. Кстати, пеня по налогу не считается налоговой санкцией.

Примечательно, что согласно ст. 116 НК РФ нельзя нака­зать за несвоевременное представление отчетности по взносам на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что эти взносы не признаются налогами, а отчетные формы по ОПС не являются налоговыми декларациями, хотя и подлежат представлению в налоговые органы.

Помимо штрафа, Налоговый кодекс предусматривает еще одну действенную меру «нефинансового» воздействия на фирмы, нарушающие сроки сдачи налоговых деклараций. В случае непредставления фирмой налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока на­логовая инспекция вправе приостанавливать операции фирмы по счетам в банке. Такое приостановление не рас­пространяется на выплату заработной платы, взносов в ПФР и налогов, но в целом обычная хозяйственная дея­тельность фирмы оказывается парализованной. Приоста­новление отменяется после представления декларации.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)

О грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объ­ектов налогообложения свидетельствует любой из крите­риев:

• отсутствие первичных документов;

• отсутствие счетов-фактур;

• отсутствие регистров бухгалтерского учета;

• систематическое (2 раза и более в течение календарно­го года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйст­венных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Однако грубым нарушением не считается отсутствие одно­го первичного документа, одного счета-фактуры, одного ре­гистра. Причем недействительность любого из перечис­ленных документов приравнивается к отсутствию этого документа.

Также обратите внимание: ошибки в проводках создают грубое нарушение лишь в том случае, когда они сопровож­даются искажением отчетности. Например, фирма отра­жала краткосрочный кредит как долгосрочный, т.е. в кор-респонденциях счетов вместо счета 66 применяла счет 67. Однако кредит был получен и погашен в течение кварта­ла, поэтому он не получил отражения в бухгалтерском ба­лансе. Значит, «грубого» нарушения не было.

Выявленное налоговым инспектором грубое нарушение, допущенное в пределах одного налогового периода, обер­нется штрафом в 5000 руб. Если грубое нарушение прояв­ляется в течение более одного налогового периода, то штраф составит уже 15 000 руб. А занижение налоговой базы будет стоить фирме 10% суммы неуплаченного нало­га, но не менее 15 000 руб.

В частности, эта статья применяется, когда налоговая про­верка обнаруживает у налогоплательщика расходные доку­менты от фирм-«однодневок». Такая ситуация трактуется как отсутствие первичных документов, которое повлекло занижение налоговой базы.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ)

Данное правонарушение возникает в результате заниже­ния налоговой базы, иного неправильного исчисления на­лога или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Если такие деяния совершены не­умышленно, то штраф составит 20% от неуплаченной сум­мы налога. При наличии умысла штраф удваивается, т.е. применяется в размере 40% неуплаченной суммы налога.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало про­тивоправный характер своих действий (бездействия), же­лало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Однако нали­чие умысла у должностных лиц налогоплательщика долж­но быть установлено в судебном порядке. В частности, умышленные действия суды усматривают в использовании первичных документов, отражающих фиктивные хозяйст­венные операции.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

Указанная статья относится к тем расчетам по НДФЛ, в отношении которых фирма признается налоговым аген­том.

Неправомерное неперечисление сумм налога, подлежаще­го удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей пе­речислению. Эти последствия ожидают фирму, которая либо вообще НДФЛ не удерживает, либо удерживает, но в бюджет не вносит.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)

За непредставление в установленный срок налогоплатель­щиком (налоговым агентом) в налоговые органы докумен­тов или иных сведений, предусмотренных налоговым зако­нодательством, фирме грозит штраф в сумме 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Примерами таких документов являются:

• бухгалтерская отчетность организации;

• справка о доходах физических лиц по форме ¹ 2-НДФЛ за истекший год, которую нужно представить не позд­нее 1 апреля следующего года;

• сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год по специальной фор­ме, которая представляется не позднее 20 января теку­щего года.

Налоговая инспекция вправе требовать у налогоплатель­щика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов. С этой целью налогоплательщику вру­чается требование о представлении документов для нало­говой проверки. Отказ или уклонение от представления таких документов, а также представление документов с за­ведомо недостоверными сведениями штрафуются в разме­ре 5000 руб.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ)

Если фирма выступила учредителем другого хозяйственного общества либо приобрела акции или долю в уставном капи­тале — не забудьте уведомить об этом налоговую инспек­цию. Это нужно сделать в срок в срок не позднее одного месяца со дня начала участия фирмы в российских и ино­странных организациях (подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). За не­сообщение таких сведений применяется ст. 129.1 НК РФ.

Она предусматривает штраф в размере 1000 руб. Но если в течение календарного года налоговое правонарушение по этой статье совершено повторно, то взыскивается штраф 5000 руб.

*** Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответствен­ности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Многие бухгалтеры не подозревают, что названные выше суммы штрафов не являются твердыми. При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа снижается не меньше чем в 2 раза. Например, смягчаю­щим обстоятельством может быть признано тяжелое фи­нансовое положение фирмы, при котором взыскание штрафа в полном объеме может повлечь невыплату работ­никам зарплаты. Но если фирма в течение 12 предшест­вующих месяцев привлекалась к ответственности за ана­логичное правонарушение, то размер штрафа будет увели­чен на 100%.

Кроме того, привлечение к ответственности невозможно по истечении срока исковой давности.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента выне­сения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Отсчет срока исковой давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется для правона­рушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Эта норма увязана с периодом, охватываемым выездной налоговой проверкой.

В рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Значит, выездная проверка, назначенная в 2009 г., может охватывать 2006, 2007 и 2008 гг. Но если решение о про­верке вынесено в IV квартале 2009 г., то проверять НДС за первые три квартала 2005 г. бессмысленно. Ведь для правонарушений по ст. 120 и 122 НК РФ, выявленных в этих налоговых периодах, налоговые санкции не применя­ются по причине истечения сроков исковой давности.

А вот взносы, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ и в Фонд социального страхования РФ, не являются налогами, и формы отчетности по этим взносам не считаются налого­выми декларациями. Поэтому в случае неисполнения фир­мами своих обязанностей перед ПФР и ФСС России к ним применяются не налоговые санкции, а штрафы, предусмот­ренные федеральными законами об обязательном пенсион­ном и социальном страховании. Охарактеризуем эти меры ответственности.

Штрафы Пенсионного фонда РФ

Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взы­скание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм страхо­вых взносов. Если это деяние совершено умышленно, то сумма штрафа составляет 40% неуплаченных взносов. Это правило аналогично ст. 122 НК РФ.

За непредставление в установленные сроки сведений, не­обходимых для осуществления индивидуального (персони­фицированного) учета в системе обязательного пенсион­ного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10% причитаю­щихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд РФ.

Штрафы Фонда социального страхования РФ

В связи с обязанностью работодателей исчислять и упла­чивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлено следующее.

Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения облагаемой базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления сумм страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% причитающейся к уплате суммы страховых взносов, а умышленное совершение указанных деяний — в размере 40% причитающейся к уплате суммы страховых взносов. Как видим, это санкция «универсального» характера.

Нарушение установленного срока представления или не­представление расчетной ведомости по средствам ФСС России влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб., а такое же повторное деяние в течение календарного года — в размере 5000 руб.