Дебет 90.2 Кредит 44.Тр (списывается сумма расходов на доставку приобретенных товаров связи с реализацией товаров)

Всего на товары стоимостью 500 000 руб. (из них 100 000 руб. — начальное сальдо по счету 41, 400 000 руб. — поступления по дебету счета 41) приходится транспортных расходов на заго­товку по субсчету 44.ТР — 40 000 руб. (из них 10 000 руб. — начальный остаток и 30 000 руб. - приход по дебету). Выбыло за месяц товаров - по кредиту счета 41 - на 200 000 руб. Относящиеся к ним транспортные расходы рассчитываются в прямой пропорции:

40 000 руб. х 200 000 руб. : 500 000 руб. = 16 000 руб.

А теперь оформим наши рассуждения в виде формулы:

Сумма транспортных расходов на заготовку товаров за месяц, подлежащая списанию = (Начальное сальдо по субсчету 44.ТР + + Дебетовый оборот по субсчету 44.ТР) X Кредитовый оборот по счету 41 : (Начальное сальдо по счету 41 + Дебетовый оборот по счету 41).

Запишем этот алгоритм с использованием обозначений, которые применялись для характеристики счетов:

ОБ_кр 44.тр = (С_Н 44.ТР + ОБ_ДБ 44.ТР ) : (С_Н 41 + ОБ_ДБ 41 ) х ОБ_КР 41 .

Предприятие должно выбрать один определенный способ учета транспортных расходов на заготовку и применять его постоянно. То есть либо включать ТЗР в стоимость това­ров, либо отражать в виде отдельной статьи расходов на продажу. Бессистемный учет ТЗР не допускается. Изменить выбранный способ учета разрешается только с начала года.

Обращаем внимание читателей, что при обособленном уче­те ТЗР - на субсчете 44.ТР - их суммы отражают в ба­лансе в составе стоимости товаров. То есть по статье «То­вары» в активе нужно показать суммарное сальдо по сче­ту 41 и субсчету 44.ТР.

Так, в рассмотренном примере на начало месяца балансо­вая стоимость товаров составит 110 000 руб. (100 000 + + 10 000). Ну а какова балансовая стоимость товаров на конец месяца? Конечное сальдо по субсчету 44.ТР -24 000 руб. (10 000 + 30 000 - 16 000).

Значит, на конец месяца стоимость товаров вместе с расходами на их доставку составит 324 000 руб. (300 000 + + 24 000).

В дальнейшем мы будем предполагать, что стоимость дос­тавки уже включена в цену товара, поэтому субсчет 44.ТР применять не будем.

В себестоимость товаров включаются фактические затраты на их доставку.

Торговая фирма может затраты по доставке товаров на склад, производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

В этом разделе мы рассмотрели способы распределения косвенных расходов, т.е. таких, которые напрямую, непо­средственно нельзя отнести к определенному объекту. В нашем случае такими объектами выступали приобретен­ные товары. Подобные расходы распределяют расчетным путем. В бухгалтерском учете аналогичные ситуации возни­кают нередко, особенно у производственных предприятий.

Но до сих пор мы обсуждали транспортные расходы, свя­занные с приобретением товаров. При любом способе уче­та они фактически приводят к удорожанию товаров.

Однако предприятие может нести транспортные расходы и по доставке товаров покупателям. А средства доставки могут быть любыми — железнодорожные или авиаперевоз­ки, автомобильный транспорт или даже почтовая отправка.

Такие транспортные расходы относятся к расходам на продажу, которые списываются в полной сумме ежемесяч­но. Эти расходы не возникают, если товары реализуются покупателям на условиях самовывоза. Как правило, стои­мость доставки продавец не включает в цену товара, а вы­деляет в расчетах с покупателем отдельной суммой.

В оптовой торговле широко распространены транзитные по­ставки. При таких поставках товар не поступает на склад продавца, а от поставщика сразу направляется покупате­лю. В этом случае оснований для включения транспорт­ных расходов в стоимость товаров не имеется. Например, транзитная схема применяется при железнодорожных по­ставках от производителей нефтепродуктов, угля, леса, уникального промышленного оборудования.

А теперь рассмотрим учет транспортных расходов в целях налогообложения прибыли.

Внимание! Это очень важно для бухгалтера торгового пред­приятия!

В налоговом учете также необходимо различать транс­портные расходы, относящиеся к процессу приобретения

товара, и транспортные расходы, связанные с продажами товара (доставкой товара покупателю). В бухгалтерском учете расходы первого типа мы договорились учитывать обособленно - на субсчете 44.ТР «Транспортные расходы по заготовке товаров». Их мы списываем постепенно - по мере продажи товаров со склада. А расходы второго типа относим на издержки обращения сразу - полностью в момент их признания. Так вот: в налоговом учете расходы первого типа также списывают постепенно - по мере реа­лизации товара. Эти расходы, как и себестоимость товара, характеризуют в налоговом учете как прямые. А расходы второго типа относятся в налоговом учете к косвенным рас­ходам. Косвенные расходы уменьшают доходы от реализа­ции текущего месяца.

Разберемся, какие суммы транспортных расходов на приоб­ретение товара подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль. Переведем на «бухгалтерский язык» пошаго­вый алгоритм налогового учета этих расходов, описанный в ст. 320 НК РФ. Наша цель - показать, что бухгалтерский метод списания ТЗР с субсчета 44.ТР аналогичен методу, установленному в налоговом законодательстве.

Налоговый учет прямых транспортных расходов «по-бухгалтерски»

¹ п/п	Налоговый учет (ст. 320 НК РФ)	Бухгалтерский учет
	Определяем сумму транспортных расходов на приобретение товара
	относящуюся к расходам теку­щего месяца:	подлежащую списанию в теку­щем месяце (ОБкр44ТР):
1	определяется сумма прямых расходов, приходящихся на ос­таток нереализованных товаров на начало месяца и осуществ­ленных в текущем месяце;	определяется сумма начального остатка транспортных расходов на приобретение товара и дебе­тового оборота этих расходов за текущий месяц (СН 44.ТР + обдб 44.ТР );
2	определяется стоимость приобре­тения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализо­ванных товаров на конец месяца;	определяется сумма стоимости реализованных товаров в теку­щем месяце и остатка товаров на конец месяца (ОБкр41 + СК41);
3	рассчитывается средний про­цент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);	рассчитывается средний про­цент как отношение сумм по п. 1 и 2 ((СН 44.ТР + + ОБДБ 44.ТР ) : : (ОБкр41 + СК41));
4	определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остат­ку нереализованных товаров, как произведение среднего про­цента и стоимости остатка то­варов на конец месяца;	определяется сальдо на конец месяца транспортных расходов на приобретение товара как произведение среднего процен­та и стоимости остатка товара на конец месяца ((СН44.ТР + ОБда44™) : (ОБкр41 + + СК41) х СкДБ );
5	определяется сумма прямых расходов, подлежащих отнесе­нию на расходы текущего меся­ца, как сумма, полученная по п. 1, уменьшенная на сумму, полученную по п. 4	определяется сумма транспорт­ных расходов на приобретение товара, подлежащая списанию на расходы текущего месяца, как сумма, полученная по п. 1, уменьшенная на сумму, полу­ченную по п. 4: ОБкр 44.ТР = СН4™ + ОБдб 44.ТР -- (СН 44.ТР + ОБДБ 44.ТР ) : : (ОБкр41 + СК41) x СК41

Выполним ряд элементарных алгебраических преобразова­ний полученного выражения, а на последнем шаге заме­ним делитель (ОБ_КР⁴¹ + С_К⁴¹) на эквивалентное ему выра­жение «С_Н⁴¹ + ОБД_Б⁴¹»:

ОБ_КР 44.тр = С_Н 44.ТР + ОБ_ДБ 44.ТР - (С_Н 44.ТР + ОБ_ДБ 44.ТР ) : (ОБкр⁴¹ + С_К⁴¹) х С_К⁴¹ = (С_Н^44ТР + ОБ_ДБ^44ТР) х ( 1 - С_К⁴¹/(ОБ_КР⁴¹ + С_К⁴¹)) = (С_Н^44ТР + ОБ_ДБ^44ТР) : (ОБ_КР⁴¹ + С_К⁴¹) х ОБ_КР⁴¹ = (С_Н^44ТР + ОБ_ДБ^44ТР) : (С_Н⁴¹ + ОБ_ДБ⁴1) х ОБ_КР⁴¹

В итоге мы получили выражение, полностью совпадающее с формулой, приведенной на с. 163 самоучителя. И можем сделать примечательный вывод: выбранный нами для бух­галтерского учета алгоритм списания транспортных расхо­дов по заготовке товаров дает тот же результат, что и ме­тод списания таких расходов, установленный в налоговом законодательстве! Получается, что наша методика применения субсчета 44.ТР обеспечивает определение соответст­вующих расходов в налоговом учете.

Обращаем внимание читателя на один важный момент. В от­личие от налогового законодательства, законодательство о бухгалтерском учете не регламентирует порядок списания транспортных расходов по заготовке товаров. Правда, примененный нами алгоритм предусмотрен для списания стоимости материалов. Но мы не воспользовались готовой схемой, а исходили из модели равномерного распределения транспортных расходов по заготовке товаров на стоимость всех покупных товаров. Оказывается, аналогичный подход заложен и в налоговом учете прямых расходов по торго­вым операциям.

Переход права собственности по оплате

Оптовые фирмы нередко строят свои отношения с поку­пателями по принципу: «переход права собственности на товар после оплаты». А до сих пор мы рассматривали си­туации, когда право собственности переходило к покупа­телю в момент отгрузки товаров. И та и другая схема до­пускается гражданским законодательством.

На основании Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя движимой вещи по договору возникает с момента ее передачи, если договором не предусмотрен иной порядок.

Однако, если договором поставки предусмотрено, что пра­во собственности на товар переходит к покупателю после оплаты, бухгалтерский учет реализации строится иначе. Товары, отгруженные со склада, переводятся со счета 41 «Товары» на счет 45 «Товары отгруженные». То есть такие товары продолжают числиться на балансе продавца. А списываются они лишь после оплаты — в связи с реали­зацией. Но НДС в этой ситуации нужно начислить в мо­мент отгрузки — ранее перехода права собственности. В уче­те это выглядит так:

Реализация по оплате

Дата	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондиру-ющие счета
			Дебет	Кредит
12.02.2009	Отгружены товары поку­пателю без перехода права собственности	20 000	45	41
	Начислен НДС при от­грузке (в сумме, причи­тающейся с покупателя согласно договору постав­ки)	4500	45	68
25.03.2009	Поступила оплата от по­купателя (в сумме, уста­новленной договором, в том числе НДС 4500 руб.)	29 500	51	62
	Отражена реализация оп­лаченного товара	29 500	62	90
	Списан реализованный товар	24 500	90	45

Примечательно, что отгруженные товары будут числиться на балансе продавца не по себестоимости, а с учетом сум­мы НДС, причитающейся с покупателя. Эту сумму целе­сообразно отразить на отдельном субсчете, например 45.НДС.