3.1. Особенности учета товаров

Аналитический учет

До сих пор мы обсуждали «суммовой» учет товаров на синтетическом счете 41 «Товары» по их стоимости без вы­деления наименований. Стандартная бухгалтерская отчетность также не требует информации о количестве и физи­ческих характеристиках товаров (размерах, массе, объеме и т.д.).

Однако текущая работа бухгалтера связана с выпиской на­кладных и счетов-фактур по конкретным наименованиям товаров и их количественным показателям. То есть для реальной торгово-закупочной деятельности необходим оперативный количественный учет по ассортименту товар­ных запасов. Поэтому на практике бухгалтерский учет то­варов ведется в разрезе их наименований, под которые от­крываются соответствующие субсчета. Учет «внутри» синтетического счета, детализированный по наименованиям однородных объектов, именуют аналити­ческим.

С необходимостью аналитического учета мы уже сталкива­лись, когда обсуждали активно-пассивные счета расчетов. А вот как выглядит система аналитического учета товаров ООО «ФАНТИК»:

Аналитический уровень рабочего плана счетов

Синтетиче­ский счет	Уровень субсчета аналитического учета
	I	II	III
41 «Товары»	41.1 «Печенье»	41.1.1 «Крекер»	41.1.1.1 «С луком»
			41.1.1.2 «С сыром»
		41.1.2 «Песоч­ное»	41.1.2.1 «С изюмом»
			41.1.2.2 «С орехами»
	41.2 «Конфе­ты»	41.2.1 «Шоколад­ные»	41.2.1.1 «Стратосфе­ра»
			41.2.1.2 «Белочка»
		41.2.2 «Карамель»	41.2.2.1 «Вишня»
			41.2.2.2 «Малина»
			41.2.2.3 «Клубника»

Посредством субсчетов мы видим структуру товарных за­пасов.

Так, на начало дня 1 января 2009 г. на складе ООО «ФАНТИК» находились товары:

Стоимость товарных запасов на 01.01.2009

41.1.1.1 «С лу­ком» 700 руб.	41.1.1.2 «Ссы­ром» 150 руб.	41.1.2.1 «Сизю­мом» 300 руб.	41.1.2.2 «С оре­хами» 50 руб.	41.211 «Стратосфера 5000 руб.	41.2.1.2 «Белоч­ка» 6000 руб.	41.2.2.1 «Вишня» 2000 руб.	41.2.2.2 «Мали­на» 0 руб.	41.2.2.3 «Клуб­ника» 800 руб.
41.1.1 «Крекер» 850 руб.		41.1.2 «Песочное» 350 руб.		41.2.1 «Шоколадные» 11 000 руб.		41.2.2 «Карамель» 2800 руб.
41.1 «Печенье» 1200 руб.				41.2 «Конфеты» 13 800 руб.
41 «Товары» 15 000 руб.

Согласно этой таблице стоимость всех кондитерских изде­лий составляла 15 000 руб., в том числе имелось печенья на 1200 руб., конфет — на 13 800 руб. В свою очередь, пе­ченье на складе представлено двумя видами: крекер на 850 руб. и песочное на 350 руб. И т.д.

Подобная ежедневная сводка бухгалтерии позволяет ме­неджеру определить, какие запасы необходимо пополнить для обеспечения бесперебойной торговли. Согласитесь, без подобной информации управление продажами невоз­можно. Как видно, остаток на синтетическом счете 41 «То­вары» формируется из остатков по субсчетам одного и то­го же уровня: либо первого, либо второго, либо третьего.

Без аналитического учета практическая бухгалтерия невоз­можна ни на одном участке. Необходимость в аналитике отпадает в единственном случае — если на соответствую­щем учетном участке представлен объект только одного вида.

Например, если фирма имеет один расчетный счет, то для отражения ее безналичных расчетов достаточно одного синтетического счета 51. Однако если счетов несколько, то всегда актуален вопрос: в каком именно банке и сколь­ко денег находится?

Предположим, ФАНТИК открыл один счет в Сбербанке, а второй — в Альфа-Банке. Тогда картина его безналичных расчетов будет формироваться на двух субсчетах: 51.Сбер­банк и 51.Альфа-Банк. И даже по кассе отражают не толь­ко наличные деньги, но и разнообразные денежные доку­менты - авиабилеты, талоны на бензин и пр.

Реально учет всегда ведется на аналитическом уровне. На­именования субсчетов опускают только в учебно-методи­ческих целях, а в работе без них не обойтись. Это хорошо понятно читателю, которому приходилось работать со спе­циализированными бухгалтерскими программами наподо­бие 1С. Аналитика вручную, без компьютерного обеспече­ния, - крайне трудоемкое занятие.

Запись хозяйственных операций на аналитическом уровне

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Зачислен вклад в уставный капитал	360 000	51.Сбербанк	75.Собакин
Перечислен аванс постав­щику	200 000	60.Большевик	51.Сбербанк
Поступил товар от постав­щика (карамель «Клубника»)	150 000	41.2.2.3	60.Большевик
Поступил товар от постав­щика (конфеты «Страто­сфера»)	50 000	41.2.1.1	60.Красный октябрь
Реализован товар покупа­телю (карамель «Клубника»)	240 000	62.Петров	90.1
Списана себестоимость проданного товара (карамель «Клубника»)	140 000	90.2	41.2.2.3
Поступила оплата от поку­пателя	240 000	51.Альфа-Банк	62.Петров
Получены деньги из банка в кассу	60 000	50.Деньги	51.Альфа-Банк
Поступили в кассу авиаби­леты, приобретенные через подотчетное лицо	5000	50.Денежные документы	71.Воробьев

Систему аналитического учета по синтетическим счетам каждое предприятие разрабатывает самостоятельно. Пере­чень субсчетов определяется конкретными условиями хо­зяйственной деятельности. Ведь торговать можно не толь­ко кондитерскими изделиями, а, скажем, нефтепродукта­ми или стройматериалами.

Отметим, что аналитический учет необходим также для правильного определения ставки НДС. В примере с кон­дитерскими изделиями ставка НДС для печенья — 10%, а для конфет — 18%.

Количественно-суммовой учет

Прием и отпуск товара ведутся в конкретных единицах.

В оптовой торговле кондитерскими изделиями мы увидим, что товар отгружают ящиками или упаковками из не­скольких коробок. Разумеется, каждая из единиц товара имеет массу, установленную изготовителем. А покупатель, обнаруживший полупустой ящик конфет, предъявит по­ставщику претензию. Стандартные условия поставки не предполагают, что можно купить, скажем, 1,5 ящика пече­нья. Обычно оптовик фасовкой не занимается, а перепро­дает товарные единицы в том виде, в котором их приоб­рел, без нарушения заводской упаковки и без доработки.

Проблема для бухгалтера заключается в том, что один и тот же товар закупается по разным ценам. Например, конфеты «Белочка» поступили в ФАНТИК двумя партиями:

Приобретение товара

Дата поставки	Количество ящиков, шт.	Цена ящика, руб. (без учета НДС)	Стоимость, руб.
12.01.2009	100	500	50 000
26.01.2009	100	600	60 000
Итого	200	Х	110 000

Предположим, в период между поставками продаж не бы­ло и на складе хранятся все 200 ящиков одновременно. Ящики ничем друг от друга не отличаются. В итоге мы можем с полной определенностью утверждать лишь то, что на складе 200 ящиков на общую сумму 110 000 руб. А какова себестоимость одного из 200 ящиков, точно ска­зать нельзя. Но это не имеет для нас значения до тех пор, пока мы не начали ящики продавать. Скажем, отпущено покупателю 150 ящиков. Как определить себестоимость такой партии? Ведь от себестоимости зависит финансовый результат продаж.

В бухгалтерском учете установлены два способа оценки неразличимых товаров при отпуске. Каждый из этих спо­собов является условным, но выбрать организация должна какой-либо один и в дальнейшем применять его постоян­но. Воздержимся от обобщений, а охарактеризуем допус­тимые способы применительно к вышеописанной ситуа­ции со списанием 150 ящиков.

Себестоимость товаров при выбытии

Наименование способа оценки товаров	Стоимость ящика в партии из 150 штук, руб./шт.	Стоимость партии из 150 ящиков при выбытии, руб.
По средней себе­стоимости	Все ящики по одной стоимости: 110 000 руб. : 200 шт. = 550 руб./шт.	150 шт. х 550 руб./шт. = 82 500 руб.
По себестоимости первых по време­ни приобретения товаров (способ ФИФО*)	100 шт. по цене 500 руб./шт. 50 шт. по цене 600 руб./шт.	100 шт. х 500 руб./шт. + 50 шт. х 600 руб./шт. = 80 000 руб.

* ФИФО — от FIFO (англ.) «First in — first out», буквально: «Первым пришел — первым ушел».

Чаще всего применяют способ оценки по средней себе­стоимости. Если учет ведется вручную, то расчет средней себестоимости оформляют бухгалтерской справкой. Ну а бухгалтерская компьютерная программа производит такой расчет автоматически. Как видно, количественный и сум­мовой учет неразделимы. Поэтому говорят, что товарно-материальные ценности требуют количественно-суммово­го аналитического учета.

Возврат товаров

В практике торговых фирм нередки «обратные» перемеще­ния товаров — от покупателя к продавцу. Порядок бухгал­терского учета таких операций зависит от того, сопровож­дается ли передача товара изменением собственника това­ра. Проще говоря, зависит от причины, по которой товар возвращается первоначальному хозяину.

Если договор купли-продажи товара не предусматривает иного порядка, то изменение собственника происходит в момент передачи товара. Это правило установлено граж­данским законодательством.

Однако новый собственник вправе отказаться от приобре­тенного товара по следующим основаниям, перечислен­ным в Гражданском кодексе РФ:

• продавец не передал принадлежности и документы, от­носящиеся к товару (ст. 464);

• продавец передал меньшее количество товара, чем оп­ределено договором (п. 1 ст. 466);

• ассортимент товаров не соответствует договору (п. 1 ст. 468);

• выявлено существенное нарушение качества товара (п. 2 ст. 475);

• продавец не выполнил требования о доукомплектова­нии товара (п. 2 ст. 480);

• товар передан без надлежащей тары или упаковки (п. 2 ст. 482).

На выявленные несоответствия товаров договору купли-продажи покупатель составляет акт и направляет продавцу письменную претензию. В случае признания продавцом претензии стороны оформляют акт о возврате товара. То­вар, подлежащий возврату, не рассматривается как собст­венность покупателя. Поэтому возврат продавцу не счита­ется реализацией у покупателя. А у продавца первоначаль­ная реализация сторнируется.

В учете продавца возврат товара с рекламациями покупа­теля отражается следующим образом:

Возврат товара: учет у продавца

Содержание хозяйственной опера­ции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Отражена выручка от продажи товара	5900	62.Пятерочка	90
Начислен НДС с реализации	900	90	68.НДС
Списана себестои­мость проданного товара	4000	90	41
Поступила оплата от покупателя	5900	51	62.Пятерочка
Признана претензия покупателя по каче­ству товара	5900	62.Пятерочка	76.Пятерочка
Сторнируются опе­рации по реализа­ции («отменяются» операции, характе­ризующие переход права собственности на товар)	-5900	62.Пятерочка	90
	-900	90	68.НДС
	-4000	90	41
Возвращены деньги в погашение претен­зии	5900	76.Пятерочка	51

Обращаем внимание на применение счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» для отражения рас­четов по претензиям. В этом примере покупатель оплатил товар. Поэтому после сторнирования реализации товара в учете продавца возникает кредиторская задолженность перед покупателем (по кредиту счета 62). Но данный контрагент покупателем уже не является — ведь сделка купли-продажи не состоялась. Вот и переводятся расчеты с бывшим покупателем в режим расчетов по претензиям.

А если оплата не поступала, то счет 76 не применяется.

Естественно, что и продавец вправе предъявить претензию поставщику некачественного товара. Продолжим наши за­писи:

Возврат товара: учет у покупателя

Содержание хозяйствен­ной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Признана претензия поставщика по качеству товара	4720	60.Большевик	76.Большевик
Сторнируются операции, относящиеся к поставке («отменяются» операции, отражающие переход права собственности на товар к покупателю)	-4000	41	60.Большевик
	-720	19	60.Большевик
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, в связи в отказом от товара	-720	68.НДС	19
Возвращены деньги в погашение претензии	4720	51	76.Большевик

Однако зачастую возврат товара на склад продавца не обу­словлен нарушением прав покупателя и его мотивирован­ным отказом от сделки купли-продажи. В договоре по­ставки стороны могут предусмотреть, что покупатель вправе возвратить товар, не проданный, скажем, в течение месяца. В этой ситуации покупатель становится продав­цом товара, находящегося в его собственности. Принято говорить, что происходит «обратная продажа» товара.

Поступление товара по схеме «обратной продажи»

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет Кредит
Отражена выручка от продажи товара	5900	62.Пятерочка	90
Начислен НДС с реализации	900	90	68
Списана себестоимость проданного товара	4000	90	41
Товар, не реализованный покупателем, возвращен на склад (по стоимости приобретения)	5000	41	60.Пятерочка
Отражен НДС по приоб­ретенному товару	900	19	60.Пятерочка
НДС принят к вычету	900	68	19

Как видно, такая схема приводит к увеличению себестои­мости товара: партия выбыла по стоимости 4000 руб., а по­вторно принята к учету уже по стоимости 5000 руб.! Кроме того, образовалась «развернутая» задолженность по одному и тому же контрагенту - ООО «Пятерочка». У ФАНТИКа имеется кредиторская задолженность перед «Пятерочкой» за поставку, а у «Пятерочки» перед ФАНТИКом - деби­торская задолженность за покупку. Такие взаимные требо­вания погашаются зачетом. Для зачета достаточно письмен­ного уведомления, направленного одной из сторон в адрес другой стороны. То есть о зачете ФАНТИК может уведо­мить «Пятерочку», или наоборот. Сама эта операция у ФАНТИКа отражается проводкой: Дебет 60.Пятерочка Кредит 62.Пятерочка.

На практике чаще всего стороны составляют двусторон­ний акт взаимозачета.

Возврат товара возможен лишь на основании правомерных рекла­маций покупателя.

В этом случае заключенная ранее сделка купли-продажи отменя­ется (бухгалтерские записи сторнируются).

А если покупатель возвращает на склад продавца качественный товар, то оформляется новая сделка купли-продажи.

Зачет встречных требований

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Выполнен зачет встречных тре­бований по ООО «Пятерочка» (без НДС)	5000	60.Пятерочка	62.Пятерочка

Транспортные расходы торгового предприятия

В составе затрат предприятия оптовой торговли обязатель­но возникнут расходы на транспортировку товара.

В бухгалтерском учете различают расходы на доставку приобретаемых товаров и расходы на доставку товаров по­купателям. Эти расходы учитываются по-разному. Затраты по приобретению товаров, включая расходы на их достав­ку на склад, покупатель включает в себестоимость това­ров.

А затраты по доставке товаров покупателям у поставщика считаются расходом на продажу. Правда, иногда постав­щик включает стоимость доставки в цену товара и не вы­деляет ее отдельной суммой в товаросопроводительных документах. Тогда у бухгалтера одной проблемой стано­вится меньше.

Поясним принципы учета транспортных расходов на при­мере.

ФАНТИК приобрел товар двух наименований, стоимость доставки которого поставщик отразил отдельно. Как при­нять к учету такие товары?

Транспортно-заготовительные расходы

¹ п/п	Наименование nовара	Количество ящиков, шт.	Цена ящика, руб./шт. (без дос­тавки)	Стоимость партии, руб. (без достав­ки)	Расходы на достав­ку, руб.
1	Печенье «С изюмом»	200	100	20 000	?
2	Печенье «С орехами»	100	150	15 00	?
Всего		300	Х	35 000	5000

Бухгалтер сначала распределяет транспортные расходы пропорционально стоимости партии, а затем рассчитыва­ет цену товара с учетом доставки.

Перерасчет цен для оприходования

¹ п/п	Наиме­нование товара	Расходы на доставку, руб.	Стоимость партии с доставкой, руб.	Количество ящиков,шт.	Цена ящика с доставкой, руб./шт.
1	Печенье «С изю­мом»	5000 х 20 000 : : 35 000 = = 2857	20 000 + 2857 = 22 857	200	114
2	Печенье «С оре­хами»	5000 х 15 000 : : 35 000 = 2143	15 000 + 2143 = 17 143	100	171
Всего		5 000	40 000	300	Х

В результате товары будут оприходованы по стоимости с уче­том доставки:

Стоимость товаров с учетом доставки

¹ п/п	Наименование товара	Количество ящиков, шт.	Цена ящика, руб./шт.	Стоимость партии, руб.
1	Печенье «С изюмом»	200	114	22 857
2	Печенье «С орехами»	100	171	17 143
Всего		300	Х	40 000

Соответственно в бухгалтерском учете нужно сделать за­писи:

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Поступило печенье «С изюмом»	22 857	41.1.2.1	60
Поступило печенье «С орехами»	17 143	41.1.2.2	60

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), включенные в стоимость товаров, попадут в себестоимость продаж при списании себестоимости проданных товаров, — через про­водки Дебет 90.2 Кредит 41.

Однако такой способ учета транспортно-заготовительных расходов — не единственно возможный. А главное — не самый удобный. Торговая организация вправе не распределять расходы на доставку по конкретным товарам, а учитывать их по отношению ко всей массе товарных запа­сов в целом - обособленно на счете 44 «Расходы на про­дажу». Для этого вводят отдельный субсчет - назовем его 44.ТР. Но списать такие расходы с субсчета 44.ТР в конце месяца в полной накопленной их сумме нельзя. Сумма для списания определяется расчетным путем - пропор­ционально себестоимости проданных товаров за месяц. Проиллюстрируем этот способ числовыми примерами.

Итак, расходы по доставке печенья ООО «ФАНТИК» мо­жет отразить иначе:

Обособленный учет расходов по доставке

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирую­щие счета
		Дебет	Кредит
Поступило печенье «С изюмом»	20 000	41.1.2.1	60
Поступило печенье «С орехами»	15 000	41.1.2.2	60
Отражены расходы по доставке печенья	5000	44.ТР	60

В этой схеме не играет роли, кто именно осуществляет доставку товаров. Это может быть не только поставщик товаров, но и самостоятельная транспортная компания -грузоперевозчик, которую нанимает покупатель. Наконец, на субсчет 44.ТР будут относиться и затраты по доставке товаров на склад собственным транспортом на протяже­нии месяца:

Доставка товаров на склад собственным транспортом

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
		Дебет Кредит
Списаны расходы на бензин	2000	44.ТР	10
Отражены расходы на ремонт авто­мобиля на станции технического обслуживания	3000	44.ТР	76
Начислена заработная плата водителя	15 000	44.ТР	70
Начислены платежи по социально­му страхованию и обеспечению во­дителя (26,2%)	3930	44.ТР	69
Отражена амортизация автомобиля	1000	44.ТР	02
Всего расходов за месяц	24 930	Х	Х

В конце месяца предстоит определить сумму таких расхо­дов, подлежащую списанию. В учебниках по бухгалтерско­му учету приводится расчетная формула для ее определе­ния. Но мы готовому рецепту предпочтем рассуждения, которые обеспечат понимание этого приема. Предполо­жим, движение товаров и относящихся к ним транспорт­ных расходов за календарный месяц имеет вид:

41 «Товары»

Дебет	Кредит
СН = 100 000	Х
... (операции прихода)	... (операции выбытия)
ОБД = 400 000	ОБК = 200 000
СК = 300 000	Х

44.ТР «Транспортные расходы по заготовке товаров»

Дебет	Кредит
СН = 10 000	Х
Признаны фактически понесен­ные расходы	Списаны расходы, относящиеся к проданным товарам
ОБД = 30 000	ОБК= ?
СК=?	Х

Дебетовый оборот субсчета 44.ТР определяется величиной фактически понесенных затрат на основании первичных учетных документов, относящихся ко всем поездкам меся­ца. А вот кредитовый оборот будет представлен одной-единственной операцией — списанием на последнее число месяца: