2.5. Налог на прибыль организаций

Исходя из наименования налога, речь пойдет о налоге, ко­торым облагается прибыль организации. Физические лица плательщиками этого налога в принципе не являются.

Налог на прибыль организаций исчисляется в пределах календарного года: налоговый период — с 1 января по 31 декабря. Внутри налогового периода предусмотрены от­четные периоды.

Общеустановленными отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев кален­дарного года.

Однако законодательство допускает иную систему отчет­ных периодов, отсчитываемых с начала года, — месяц, два месяца, три месяца и так далее по одиннадцатый месяц включительно. О выборе такого альтернативного варианта отчетности налогоплательщик должен уведомить налоговую инспекцию заблаговременно - не позднее 31 декабря предшествующего года.

Объектом налогообложения выступает прибыль, получен­ная налогоплательщиком. Однако налогообложению под­лежит не та прибыль от хозяйственной деятельности, ко­торая формируется методами бухгалтерского учета. Расче­ту налоговой базы по налогу на прибыль посвящена отдельная глава 25 НК РФ. И результат такого расчета «налогооблагаемой» прибыли в общем случае не совпадает с финансовым результатом текущего года, который фор­мируется по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Прав­да, между «бухгалтерским» и «налоговым» подходами к прибыли сходства больше, чем различий. Это-то и позво­ляет опираться в расчете налога на данные бухгалтерского учета.

Итак, налоговой базой по налогу на прибыль признается де­нежное выражение прибыли. Эта налоговая база рассчиты­вается как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом доходы и расходы оп­ределяются по правилам главы 25 НК РФ. Они исчисля­ются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Прибыль в бухгалтерском учете и в целях налогообложения

Расчет прибыли	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Формула расчета (за отчетный или налого­вый период)	Прибыль = Доходы -- Расходы, связанные с получением доходов	Прибыль = Доходы -- Расходы
Порядок определения показателей	Доходы и расходы оп­ределяются по прави­лам, установленным законода-тельством о бухгалтерском учете	Доходы и расходы оп­ределяются по прави­лам, установленным в гл. 25 НК РФ

Налог на прибыль организаций рассчитывается как про­центная доля налоговой базы, соответствующая налоговой ставке. С этой формулой мы неоднократно сталкивались выше, и она нам хорошо известна:

Налог на прибыль = Налоговая база X Налоговая ставка : 100%.

Ну а если в налоговом учете получился убыток, т.е. расхо­ды превысили доходы?

В этом случае налоговая база считается равной нулю и на­лог на прибыль не возникает.

Что касается налоговых ставок, то их предусмотрено не­сколько.

Общий интерес представляют расчеты по ставке 20%, ко­торая применяется в тех случаях, для которых не установ­лены иные ставки.

По особым ставкам облагаются дивиденды организаций и операции с отдельными видами долговых обязательств.

Кроме того, налог на прибыль может быть удержан при выплате отдельных доходов иностранным организациям, не имеющим в РФ постоянного представительства. В этой ситуации российская организация — налогоплательщик выступает налоговым агентом и перечисляет удержанный налог на прибыль в бюджет наподобие работодателя, удер­жавшего НДФЛ из доходов физического лица.

Глава 25 — самая объемная из всех глав второй части На­логового кодекса РФ, и, конечно же, изложить ее в крат­ком параграфе невозможно. Более того, наша главная цель — разъяснение. Поэтому сосредоточим внимание на налогообложении операций, характерных для организации оптовой торговли. Этой позиции мы уже придерживались выше в отношении бухгалтерского учета и при рассмотре­нии других налогов. Такой подход страдает рецептурно-стью, но у читателя всегда остается возможность обратить­ся к первоисточнику налогового законодательства во всем многообразии его норм — Налоговому кодексу РФ.

На первый взгляд глава 25 НК РФ ставит бухгалтера перед необходимостью организовывать отдельный учет доходов и расходов в целях налогообложения. Однако за период действия этой главы — а она введена с 1 января 2002 г. — ее содержание претерпевало постоянные изменения, на­правленные на сближение систем бухгалтерского и нало­гового учета.

И сегодня для практического расчета налогооблагаемой прибыли используют данные бухгалтерского учета с необ­ходимыми корректировками, отражающими различия в определении доходов и расходов. Тем самым встает задача регистрации отклонений налогового учета от бухгалтер­ского.

Чтобы схематично представить эту процедуру, введем сле­дующие обозначения:

ПРИБЫЛЬ_ну — прибыль в целях налогообложения (по данным налогового учета);

ПРИБЫЛЬ_бу — прибыль в бухгалтерском учете; ДОХОДЫ_ну — доходы по правилам главы 25 НК РФ; ДОХОДЫ_бу — доходы по правилам бухгалтерского учета; РАСХОДЫ_ну — расходы по правилам главы 25 НК РФ; РАСХОДЫ_бу — расходы по правилам бухгалтерского учета; КОРРЕКТИРОВКА_дох = ДОХОДЫ_ну – ДОХОДЫ_бу – поправка, связанная с различными подходами к признанию доходов в бух­галтерском и в налоговом учете, т.е. ДОХОДЫ_ну = ДОХОДЫ_бу + КОРРЕКТИРОВКА_дох; КОРРЕКТИРОВКА_рас = РАСХОДЫ_ну – РАСХОДЫ_бу – поправ­ка, связанная с различными подходами к признанию расходов в бухгалтерском и в налоговом учете, т.е. РАСХОДЫ_ну = РАСХОДЫ_бу + КОРРЕКТИРОВКА_рас.

Предложенные обозначения помогут нам выработать сле­дующий алгоритм действий бухгалтера для определения на­логовой базы:

ПРИБЫЛЬ_ну = ДОХОДЫ_ну - РАСХОДЫ_ну = (ДОХОДЫ_бу + КОРРЕКТИ­РОВКА_дох) - (РАСХОДЫ_бу + КОРРЕКТИРОВКА_рас) = (ДОХОДЫ_бу - РАСХОДЫ_бу) + (КОРРЕКТИРОВКА_дох - ОРРЕКТИРОВКА_рас) = ПРИБЫЛЬ_бу + (КОРРЕКТИРОВКА_дох- КОРРЕКТИРОВКАрас).

Может показаться, что никакой практической пользы от этого абстрактного вывода нет. Но конкретный пример убедит читателя в обратном.

Предположим, что за I квартал ФАНТИК получил при­быль 200 000 руб., которая сформировалась на кредитовом остатке счета 99 «Прибыли и убытки».

При этом на протяжении квартала имели место следую­щие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

а) в целях налогообложения прибыли не признается дохо­дом безвозмездная финансовая помощь, полученная от учредителя Собакина (поскольку его вклад в уставный ка­питал превышает 50%) - 50 000 руб.;

б) в целях налогообложения прибыли не признается рас­ходом административный штраф за неприменение кассо­вого аппарата - 30 000 руб.

Для расчета налога на прибыль в такой ситуации бухгал­тер Зорина составила следующую справку:

Этим примером мы отчасти нарушили логику изложения, поскольку не определили, чем отличаются доходы и рас­ходы в бухгалтерском и в налоговом учете. Однако мы продемонстрировали, что вести налоговый учет в полном объеме, по каждой операции дохода и расхода, необяза­тельно. В нашем случае налоговый учет дублировал бы бухгалтерский, за исключением двух выделенных нами хозяйственных операций. (Также весьма часто различают­ся суммы бухгалтерской и налоговой амортизации основ­ных средств.) Таким образом, главная задача бухгалтера — ориентироваться в перечне доходов и расходов в целях налогообложения. Разумеется, необходимо принимать во внимание и отраслевую специфику предприятия.

В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются по методу начисления независимо от факта их оплаты. Этот же принцип применяется в целях налогообложения при­были. Именно по этой причине «базовым» показателем для налогооблагаемой прибыли может служить бухгалтер­ская прибыль.

Основу сближения бухгалтерского и налогового учета создает ме­тод начисления, применяемый в этих учетных системах.

Правда, признание доходов и расходов по методу начисле­ния — не единственно возможный вариант исчисления налогооблагаемой прибыли. Для организаций с неболь­шими показателями выручки допускается признание до­ходов и расходов по оплате, т.е. кассовым методом. Вы­бор варианта исчисления налоговой базы организация осуществляет самостоятельно. Но при кассовом методе подхода к налогооблагаемой прибыли бухгалтеру уж точ­но придется вести отдельный налоговый учет. По этой причине кассовый метод не получил широкого распро­странения на предприятиях.

Центральным вопросом налогообложения прибыли, оче­видно, являются понятия доходов и расходов. В главе 25 НК РФ доходы и расходы подразделяются следующим об­разом:

Классификация доходов и расходов в целях налогообложения прибыли

Доходы			Расходы
Учитываемые при определении нало­говой базы		Не учитывае­мые при оп­ределении на­логовой базы (ст. 251 НК РФ)	Учитываемые в целях налогообложения		Не учи­тываемые в целях налогооб­ложения (ст. 270 НК РФ)
Доходы от реа­лизации (ст. 249 НКРФ)	Внереа­лизаци­онные доходы (ст. 250 НК РФ)		Расходы, связанные с производ­ством и реа­лизаций (ст. 253 НК РФ)	Внереализаци­онные расходы (ст. 265 НК РФ)

Доходы и расходы должны быть подтверждены докумен­тально. Однако требования к первичным документам в налоговом учете менее строгие, чем в бухгалтерском учете. Для документального подтверждения расходов могут быть использованы не только документы, оформленные в соот­ветствии с законодательством РФ, но и документы, кос­венно подтверждающие расходы.

Правда, Налоговый кодекс не раскрывает, что понимать под «косвенным» подтверждением. Но бухгалтеры при­выкли к тому, что налоговое законодательство зачастую не содержит определенных ответов на конкретные вопро­сы. И на этот случай нужно знать, что в налоговых спо­рах действует принцип, провозглашенный в п. 7 ст. 3 НК РФ:

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов за­конодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Об участии НДС в формировании налогооблагаемой при­были следует сказать особо. Если организация не осуще­ствляет операции, освобождаемые от НДС, то суммы это­го налога не включаются ни в доходы, ни в расходы для целей налогообложения прибыли.

Выше мы говорили о том, что и в бухгалтерском учете расчеты по НДС, связанные как с доходами, так и с рас­ходами, не оказывают влияния на финансовый результат. Эти расчеты ведутся обособленно — на счетах 19, 68.НДС и 76.АВ. (Если и делается проводка — Дебет 91 Кредит 19, то это, говоря по совести, — недоработка бухгалтерии.)

При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъ­явленные налогоплательщиком покупателю.

Расходы также учитываются без НДС, предъявленного поставщи­ками и подрядчиками.

Однако это правило не применяется в ситуациях, когда суммы НДС относятся на затраты по производству и реализации товаров, работ, услуг (согласно ст. 170 НК РФ).

А как ведут расчет прибыли организации, освобожденные от уплаты налога на добавленную стоимость?

Они не взимают НДС с покупателя, поэтому в их доходах НДС отсутствует изначально. Зато НДС, выставленный поставщиками и подрядчиками, у них включается в расхо­ды, как и в бухгалтерском учете.

Поскольку доходы и расходы в налоговом и в бухгалтерском учете по большей части признаются одинаково, сосредото­чим внимание на имеющихся различиях.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, можно расценивать как льготы, предоставленные налого­плательщику законодательством. Правда, прямого указа­ния на существование льгот по налогу на прибыль в гла­ве 25 НК РФ мы не найдем.

В частности, при определении налоговой базы не учиты­ваются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передаю­щей организации;

• от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получаю­щей организации;

• от физического лица, если уставный капитал получаю­щей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Правда, полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение одного года со дня получения оно не передается третьим лицам (за исключе­нием денежных средств).

Но использование этой льготы в двух первых случаях вы­зывает определенные затруднения. Дело в том, что в граж­данских правоотношениях безвозмездная передача имуще­ства именуется дарением. А ст. 575 ГК РФ запрещает даре­ние в отношениях между коммерческими организациями, за исключением подарков, стоимость которых не превы­шает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда. (В настоящее время предельно разрешенная стоимость подарка — всего 500 руб.) Поэтому на практике деньги между организациями передают по договору займа, а потом оформляют прощение долга. Прощать долги не запрещено.

Часто задают вопрос: можно ли исходя из этого правила не учитывать доход, связанный с предоставлением имуще­ства в безвозмездное пользование, т.е. по договору ссуды? Например, учредитель — физическое лицо бесплатно пре­доставляет фирме принадлежащее ему нежилое помеще­ние для ведения деятельности.

К таким правоотношениям данное правило не применяет­ся, поскольку речь идет о передаче имущественного права, а не имущества.

С расходами, не учитываемыми в целях налогообложения, дело обстоит сложнее. С одной стороны, имеется «закры­тый», т.е. исчерпывающий и не подлежащий расшири­тельному толкованию, перечень таких расходов в ст. 270 НК РФ.

Однако начинать анализ всякого расхода нужно исходя из основных критериев его признания, установленных в ст. 252 НК РФ.

Основные критерии расходов для целей налогообложения

Расходами признаются обоснованные и документально под­твержденные затраты (а в определенных случаях и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оп­равданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимают­ся затраты, подтвержденные документами, оформленными в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации, либо доку­ментами, оформленными в соответствии с обычаями делового обо­рота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) до­кументами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направлен­ной на получение дохода.

Эти требования к признанию расхода, сформулированные в самой общей форме, являются неиссякаемым источни­ком споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. А возникают разногласия по той причине, что в законодательстве не разъяснено, что понимать под эконо­мической оправданностью затрат и деятельностью, на­правленной на получение дохода.

Примером могут служить затраты организации на приоб­ретение питьевой воды для персонала. Федеральная нало­говая служба России признает такие затраты экономиче­ски оправданными, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о том, что использование водопровод­ной воды в качестве питьевой опасно для здоровья.

А вот еще одна спорная ситуация. Минфин России не считает экономически оправданными расходы, связанные с празднованием юбилея фирмы.

Сложно отстоять и безрезультатные расходы: скажем, оп­лачены услуги риелтерской фирмы по поиску помещения для офиса, но предложенными вариантами фирма не вос­пользовалась.

У торговых организаций расходы, признаваемые для нало­гообложения прибыли, подразделяются на прямые, кос­венные и внереализационные.

К прямым расходам относятся:

стоимость приобретения товаров, реализованных в дан­ном отчетном (налоговом) периоде;

суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - по­купателя товаров (в случае, если эти расходы не вклю­чены в цену приобретения указанных товаров), относя­щиеся к проданным товарам.

Косвенные - это все остальные расходы, за исключением внереализационных. Косвенные и внереализационные расходы признаются в текущем месяце.

Структура расходов, связанных с производством и реали­зацией, для торговой организации отражена в таблице:

Расходы, связанные с производством и реализацией, у организации оптовой торговли (ст. 320 НКРФ)
Прямые расходы (себестоимость про­данных товаров с учетом приходя­щихся на них расходов на доставку)	Косвенные расходы (расходы, за исключением прямых и внереализационных)

Как определить сумму расходов на доставку, приходящую­ся на проданные товары, подробно изложено в разд. 3.1 «Транспортные расходы торгового предприятия».

Покажем соответствие данных бухгалтерского и налогово­го учета доходов и расходов ООО «ФАНТИК» для самых распространенных операций.

Сопоставление операций бухгалтерского и налогового учета

Бухгалтерский учет			Налоговый учет
Доходы в целях налогообложения прибыли
Корреспонденция счетов		Содержание хозяй­ственной операции в бухгалтерском учете		Наименование дохода или расхода в налого­вом учете (ст. НК РФ)	Норма гл. 25 Нало­гового кодекса РФ
Дебет	Кредит
62 90	90 68	Отражена выручка от реализации това­ров, выделен НДС		Доходы от реализации (без НДС согласно п. 1 ст. 248)	П. 1 ст. 249 (вы­ручка от реализа­ции товаров)
62 91	91 68	Отражена выручка от продажи основ­ного средства, вы­делен НДС		—„—	—„—
76 91	91 68	Признан штраф, причитающийся с контрагента за нарушение условий договора; выделена сумма НДС		Внереализационные доходы (без НДС со­гласно п. 1 ст. 248)	П. 3 ст. 250 (санк­ции, признанные должником)
58	91	Начислены процен­ты к получению по договору займа		Внереализационные доходы	П. 6 ст. 250 (про­центы, полу-ченные по договору займа)
50, 51 41	91 98	Получены деньги безвозмездно. Получены товары безвозмездно		Внереализационные доходы (за исключени­ем случаев, указанных в ст. 251)	П. 8 ст. 250 (без­возмездно получен­ное имущество)
Расходы в целях налогообложения прибыли
90	41	Списывается себе­стоимость продан­ных товаров		Прямые расходы	Ст. 320 (стоимость реализованных то­варов)
90	44.ТР	Списываются транспортные расходы в части, приходящейся на проданные товары		Прямые расходы	Ст. 320 (расходы на доставку)
90, 91	68	Выделен НДС из суммы выручки, дохода		Расходы, не учитывае­мые в целях налогооб­ложения	П. 19 ст. 270 (сум­ма налога, предъяв­ленная покупателю)
91	41	Списывается себе­стоимость товаров, переданных безвоз­мездно		Расходы, не учитывае­мые в целях налогооб­ложения	П. 16 т. 270 (стои­мость безвозмездно переданного иму­щества)
91	66, 67	Начислены процен­ты за пользование кредитом		Внереализационные расходы	Подп. 2 п. 1 ст. 265 (проценты по дол­говым обязательст­вам)
91	51	Отражены услуги банка		Внереализационные расходы	Подп. 15 п. 1 ст. 265 (расходы на услуги банков)
91	01	Списывается оста­точная стоимость основного средства		Косвенные расходы	Подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 (расходы при реализации амортизируемого имущества)
44	70	Начислена заработ­ная плата персоналу		Косвенные расходы	П. 1 ст. 255 (расхо­ды на оплату труда)
44 69.ЕСН	69.ЕСН 69.ПФ	Начислен ЕСН за вычетом взносов на обязательное пен­сионное страхова­ние		Косвенные расходы	Подп. 1 п. 1 ст. 264 (прочие расходы, связанные с произ­водством и реали­зацией)
69.ЕСН	69.ПФ	Начислены взносы на обязательное пенсионное страхо­вание		Косвенные расходы	Подп. 49 п. 1 ст. 264 (прочие расходы, связанные с произ­водством и реали­зацией)
44	69.ТР	Начислены взносы на обязательное страхование от не­счастных случаев на производстве		Косвенные расходы	Подп. 45 п. 1 ст. 264 (прочие расходы, связанные с производством и реализацией)
44	02	Начислена аморти­зация здания склада		Косвенные расходы	Подп. 2 п. 2 ст. 253 (суммы начислен­ной амортизации)
44	71	Списаны расходы на ремонт компью­тера, оплаченные подотчетным лицом		Косвенные расходы	П. 1 ст. 260 (расхо­ды на ремонт ос­новных средств)
44	76	Начислена аренд­ная плата за офис		Косвенные расходы	Подп. 10 п. 1 ст. 264 (прочие расходы, связанные с производством и реализацией)
91	68.ИМ	Начислен налог на имущество органи­заций		Косвенные расходы	Подп. 1 п. 1 ст. 264 (прочие расходы, связанные с произ­водством и реали­зацией)

Эту таблицу бухгалтер может продолжить самостоятельно. Суть действий состоит в том, чтобы для каждого вида дохо­дов или расходов в бухгалтерском учете найти отражение в главе 25 НК РФ. Рецепт на первый взгляд трудоемкий, од­нако для овладения налоговым учетом очень эффективный.

Взыскательного читателя такой подход к налогообложе­нию прибыли, пожалуй, не удовлетворит. Однако наша цель — помочь молодому специалисту осмыслить технику расчетов налога на прибыль.

Подчеркнем: для налогового учета никакой двойной записи хозяйственных операций на счетах не требуется. Общеус­тановленных «счетов налогового учета» не существует.

Но предположим, что мы все же решили вести налоговый учет независимо от бухгалтерского. Участки налогового учета, на которых группируют сведения об однотипных операциях, в том числе о доходах и расходах, именуют ре­гистрами налогового учета. Как правило, эти данные систе­матизируют в виде таблиц.

Для расчета налога на прибыль налоговые регистры играют ту же роль, что и счета в бухгалтерском учете. Однако ко­личество налоговых регистров и их наименования, в отли­чие от бухгалтерских счетов, законодательством не регла­ментируются. Форму и названия регистров каждая фирма вправе установить для себя самостоятельно. Но как бухгал­терские счета необходимы для формирования бухгалтерско­го баланса, так и налоговые регистры предназначены для заполнения строк декларации по налогу на прибыль.

В принципе никто не запрещает ФАНТИКу вести один «подлинно» налоговый регистр — «Расхождения данных бухгалтерского налогового учета». Ведь все остальные све­дения для налогового учета у ФАНТИКа представлены в регистрах бухгалтерского учета. Такой упрощенный под­ход оправдан, когда расхождения между данными бухгал­терского и налогового учета носят единичный характер. Дополнительная трудность состоит в том, что отдельные расходы хотя признаются как в налоговом, так и в бухгал­терском учете, однако в разных суммах. В частности, это касается расходов по кредитам и займам. Налоговый кодекс РФ в ст. 269 ограничил сумму расходов по долговым обяза­тельствам. По рублевым заимствованиям такой предельный размер расхода определяется исходя из ставки рефинанси­рования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, действовавшей на дату привлечения денежных средств.

Предположим, ООО «ФАНТИК» получило на март 2009 г. краткосрочный кредит банка под 20% годовых в сумме 500 000 руб. Сумму процентов за 30 дней пользования кредитом бухгалтер Зорина определила в размере 8219 руб. (500 000 руб. х 0,20 х 30 : 365) и отразила проводкой: Де­бет 91 Кредит 66.

Но в целях налогообложения прибыли ФАНТИК должен определить расход исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Предположим, на 1 марта 2009 г. ставка рефинансирова­ния составляла 13% годовых. Поэтому расход в целях на­логообложения составит лишь 8014 руб. (500 000 руб. х х 0,13 х 1,5 х 30 : 365).

Корректировка расхода в справке бухгалтера будет иметь вид:

КОРРЕКТИРОВКА_рас = РАСХОДЫ_ну - РАСХОДЫ_бу = 8014 руб. - 8219 руб. = -205 руб.

В особом порядке признаются убытки от реализации ос­новных средств. Если в бухгалтерском учете такой убыток учитывают единовременно в месяце совершения сделки, то в целях налогообложения этот убыток относят на рас­ходы постепенно - в течение оставшегося периода амор­тизации, равными долями. Это правило рассмотрено в разд. 3.5 на примере продажи автомобиля.

Нередко различаются суммы бухгалтерской и налоговой амортизации основных средств. Причины этих расхожде­ний многообразны. Например, в бухгалтерском учете про­центы по заемным средством, привлеченным для приоб­ретения основного средства, могли включаться в его пер­воначальную стоимость. А в налоговом учете эти суммы всегда относятся к внереализационным расходам и явля­ются расходами текущего периода. Упомянем и так назы­ваемую амортизационную премию - единовременное списание до 30% первоначальной стоимости нового ос­новного средства в целях налогообложения. Правилами бухгалтерского учета основных средств такая операция не предусмотрена.

После ознакомления с порядком исчисления налога для торговой организации обратимся к вопросам о порядке и сроках уплаты налога.

По окончании каждого отчетного периода исчисляется авансовый платеж по налогу, а сумма налога — по завер­шении календарного года. Например, по итогам I кварта­ла 2009 г. авансовый платеж по налогу на прибыль был определен в размере 15 000 руб., а за полугодие 2008 г. — в размере 38 000 руб. Значит, за II квартал следует дона­числить в бюджет сумму 23 000 руб. (38 000 – 15 000). Пусть за 9 месяцев 2009 г. итоговый авансовый платеж оказался равным 35 000 руб. Следовательно, обязательства перед бюджетом нужно уменьшить на 3000 руб. (38 000 – – 35 000). То есть для определения размера обязательства за истекший квартал нужно сопоставить начисления по­следнего отчетного периода и предыдущего (в пределах данного года). По итогам года сумма налога составила, скажем, 46 000 руб. Доначислить налог придется в сумме 11 000 руб. (46 000 – 35 000).

Записи, которые выполняет при этом бухгалтер, отражены в таблице (отчетные периоды — I квартал, полугодие и де­вять месяцев):

Начисление налога на прибыль в течение года

Дата	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет Кредит
31.03.2009	Начислен авансовый платеж за I квартал	15 000	99	68.ПР
30.06.2009	Доначислен авансовый платеж за II квартал	23 000	99	68.ПР
30.09.2009	Уменьшено обязательст­во по авансовым плате­жам (сторнируется* излишне начисленный авансовый платеж) в III квартале	-3000	99	68.ПР
31.12.2009	Доначислен налог по итогам года	11 000	99	68.ПР

* Здесь мы впервые применили отрицательное значение суммы. Этот метод исправлений на счетах бухгалтерского учета именуется как сторнирование. Термин «сторно» — итальянского происхождения, буквально переводится как «перевод счета». В нашем примере сторнировочная запись корректирует ос­татки на счетах 99 и 68.

Отчетность в форме налоговых деклараций представляется в налоговый орган по окончании каждого отчетного пе­риода - не позднее 28-го числа следующего месяца, а также после завершения налогового периода - не позд­нее 28 марта следующего года.

Квартальные авансовые платежи и налог уплачиваются в сроки, установленные для подачи соответствующих нало­говых деклараций.

Однако законодательством предусмотрены не только квар­тальные авансовые платежи, но также и ежемесячные.

Обязанность уплачивать ежемесячные авансовые платежи

возникает при определенном уровне доходов организации-налогоплательщика. Для этого по окончании каждого квартала бухгалтеру приходится определять доход в среднем за предыдущие четыре квартала.

Если данный показатель не превышает 3 млн руб., то в те­кущем квартале необходимо внести авансовый платеж лишь за предшествующий квартал.

В противном случае авансовый платеж придется внести еще и в счет предстоящего итога текущего квартала. Ра­зумеется, заранее итог неизвестен, но ничего не подела­ешь - этот порядок установлен Налоговым кодексом. Законодатель определяет сумму такого «предварительно­го» платежа в размере предыдущего квартального начис­ления. Но в I квартале платят столько же, сколько плати­ли в IV квартале предыдущего года. А перечислить такой платеж нужно тремя равными долями на протяжении квартала - 28-го числа каждого месяца.

«Предварительный» ежемесячный авансовый платеж за-считывается в уплату соответствующего квартального. Скажем, на протяжении III квартала вносились ежемесяч­ные платежи в размере 200 тыс. руб. Всего уплачено 600 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 3). А по окончании III квар­тала, т.е. по итогам 9 месяцев, выяснилось, что кварталь­ный платеж за III квартал составляет 680 тыс. руб. С заче­том ежемесячных платежей придется доплатить в бюджет 80 тыс. руб. (680 - 600). Когда наступает обязанность еже­месячных платежей, покажем на условном примере.

Авансовые платежи в 2009 г.: поквартально или ежемесячно?

Год	2008				2009
Квартал	I	II	III	IV	I	II	III	IV
Доход ор­ганизации без учета НДС, тыс. руб.	1000	1000	4000	2000	3000	5000	2000	Влияет на порядок уплаты в 2010 г.
Доход в среднем за преды­дущие четыре квартала, тыс. руб.	В расчете нужно использо­вать данные за 2007 г.*				За I—IV кварталы 2008 г.: 8000 : 4 = = 2000 < 3000	За II квартал 2008 г. -Iквартал 2009г. :10000 : 4 = 2500 < 3000	За III квар­тал 2008 г. -II квартал 2009 г.: 14 000 : 4 = = 3500 > 3000	За IV квартал 2008 г. - III квартал 2009г. 12 000 : 4 = 3000
Порядок уплаты налога на прибыль	Платежи в пределах 2008 г. не рассматриваем				Налог за 2009 г. (доплата с зачетом авансовых платежей в 2008 г.)	Авансовый платеж за I квартал 2009 г.	Авансовый платеж за II квар­тал 2009 г. Ежемесяч­ные авансо­вые платежи на протяже­нии III квар­тала 2009 г. (28 июля, 28 августа, 28 сентября)	Авансовый платеж за III квартал 2009 г.

* Этот пример не относится к ООО «ФАНТИК». Ведь ФАНТИК зарегистрирован в III квартале 2007 г., поэтому его доходы за I и за II кварталы 2008 г. равны нулю. Для вновь созданных организаций в го­ду их создания установлен особый порядок перехода на ежемесячные авансовые платежи. Он охарак­теризован в п. 5 ст. 287 НК РФ.

Порядок исчисления и применения ежемесячных авансо­вых платежей подробно описан в ст. 286 и 287 НК РФ. Здесь мы ограничимся рассмотрением квартальных аван­совых платежей у организаций с «докритическими» обо­ротами (не превышающими в среднем 3 млн руб. за пре­дыдущие четыре квартала). Дополним рассмотренную на с. 143 ситуацию, связанную с начислением платежей.

Окончательная картина расчетов по налогу на прибыль на протяжении года у такой организации примет следующий вид:

Расчеты по налогу на прибыль с бюджетом

Дата	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
30.03.2009*	Погашена задолжен­ность по налогу за 2008 г. (согласно налоговой декларации за 2008 г.)	7500	68.ПР	51
31.03.2009	Начислен авансовый платеж за I квартал	15 000	99	68.ПР
28.04.2009	Перечислен в бюджет авансовый платеж за II квартал	15 000	68.ПР	51
30.06.2009	Доначислен авансовый платеж за II квартал	23 000	99	68.ПР
28.07.2009	Перечислен в бюджет авансовый платеж за II квартал	23 000	68.ПР	51
30.09.2009	Уменьшено обязатель­ство по авансовым платежам (сторнирует­ся излишне начислен­ный авансовый пла­теж) в III квартале	-3000	99	68.ПР
31.12.2009	Доначислен налог по итогам года	11 000	99	68.ПР
29.03.2010	Перечислен в бюджет налог за 2009 г. (с зачетом переплаты в 3000 руб. по итогам 9 месяцев)	8000	68.ПР	51

* Срок уплаты 28.03.2009 — выходной день (суббота). Поэтому исполнение обязательства перенесено на ближайший следующий за выходным рабочий день (30.03.2009). Аналогично — 28.03.2010 (воскресенье).

А теперь разместим суммы налога по субсчету 68.ПР, только вместо номеров хозяйственных операций исполь­зуем их даты (в таблице они помещены в левой графе).

С помощью такой формы нетрудно вычислить конечное сальдо на любую дату с 01.01.2009 по 29.03.2010: