2.3. Налогообложение выплат физическим лицам

Любой сотрудник фирмы знает, что его зарплата облагает­ся налогами — и социальными, и налогом на доходы фи­зических лиц. Однако неправильно считать, что этими на­логами облагается фонд оплаты труда в целом. Такое оши­бочное впечатление начинающие специалисты нередко выносят из стандартных курсов бухгалтерского учета.

Между тем объектом налогообложения выступает индиви­дуальное вознаграждение каждого отдельного работника. А вот в бюджет «зарплатные налоги» уплачиваются общей суммой — по предприятию в целом. Зарплата начисляется и выплачивается персоналу регулярно, поэтому практиче­ский бухгалтер не должен испытывать затруднений по ее налогообложению.

Однако физические лица получают доходы не только от работодателя, т.е. в результате трудовых отношений с предприятием. Доходы у физических лиц могут возникать и от гражданско-правовых отношений с предприятием.

Среди физических лиц выделяют индивидуальных пред­принимателей (ИП), которых иногда именуют частными предпринимателями (ЧП) или предпринимателями без об­разования юридического лица (ПБОЮЛ). Правда, эта тер­минология — ИП и ПБОЮЛ — устарела. Они самостоя­тельно осуществляют предпринимательскую деятельность на основании государственной регистрации в рамках гра­жданского законодательства и самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги с сумм собственных доходов. Ника­ких «зарплатных» налогов в расчетах с ними предприятие не исчисляет.

Налог на доходы физических лиц

Налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) посвящена гл. 23 НК РФ. Из наименования налога видно, что он воз­никает в связи с доходами физических лиц.

Плательщиками этого налога выступают физические лица.

НДФЛ уменьшает доход, полученный физическим лицом, перераспределяя часть дохода в пользу государства. Эту функцию отчасти исполняют организации, выступающие источником доходов физических лиц. Так, организация удерживает НДФЛ из заработной платы работника. Одна­ко при покупке у физического лица принадлежащих ему вещей расчет и удержание НДФЛ организация-покупатель не осуществляет.

На протяжении календарного года предприятие регистри­рует все доходы физических лиц в специальной карточке по форме ¹ 1-НДФЛ. А по окончании каждого года пред­приятие подает в налоговую инспекцию сведения о тех до­ходах, из которых оно обязано удерживать НДФЛ (в виде справок по форме ¹ 2-НДФЛ).

Физические лица могут получать следующие доходы:

• вознаграждения за исполнение трудовых обязанностей (заработная плата и премии);

• материальная помощь;

• дивиденды, если они являются учредителями или акцио­нерами;

• выигрыши и подарки;

• доходы от продажи собственного имущества или сдачи его в аренду;

• разовые доходы от выполнения работ, оказания услуг (по договорам гражданско-правового характера);

• выручка индивидуальных предпринимателей по догово­рам на продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Напомним, что индивидуальные предприниматели всегда платят налоги с доходов от предпринимательской деятель­ности самостоятельно. Но при продаже товаров, работ, ус­луг предприятиям они должны подтвердить свой предпри­нимательский статус документами о государственной ре­гистрации.

Сосредоточим наше внимание только на тех выплатах, по которым предприятие исчисляет, удерживает из доходов физических лиц и уплачивает в бюджет суммы НДФЛ. Эти функции характеризуют предприятие в качестве нало­гового агента, т.е. лица, на которого законодательством возложены основные обязанности налогоплательщика.

В Налоговом кодексе прямо перечислены доходы, в отноше­нии которых предприятия, их выплачивающие, не несут обя­занности налоговых агентов:

доходы лиц, занимающихся частной практикой (вклю­чая индивидуальных предпринимателей);

доходы от продажи имущества и имущественных прав (например, физическое лицо вправе продать долю в уставном капи­тале ООО), принадлежащих физическим лицам на праве собствен­ности, имущественных прав;

выигрыши, выплачиваемые организаторами основанных на риске игр;

доходы в форме подарков, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (за отдельными исключениями, в частности дарения недвижимого имущества, транспортных средств).

По тем своим доходам, в отношении которых источник выплаты не несет обязанностей налогового агента по НДФЛ, физическое лицо самостоятельно отчитывается перед территориальной налоговой инспекцией по месту жительства, представляя налоговую декларацию. Если же НДФЛ исчислен и удержан налоговым агентом на закон­ном основании, то обязанность по представлению налого­вой декларации у физического лица — получателя дохода не возникает.

Доходы могут быть получены не только в денежной или в натуральной форме, но и в форме материальной выгоды.

Материальная выгода, облагаемая НДФЛ, возникает у фи­зического лица в следующих случаях:

1) при пользовании заемными средствами, если процент годовых по ним ниже определенного порога (для руб­левых кредитов и займов — 2/3 текущей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, для валютных — 9% годовых);

2. при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозави­симых лиц¹, если такие сделки совершены по занижен­ным ценам;

3. при приобретении ценных бумаг по цене ниже рыночной.

В любом случае налоговой базой для исчисления НДФЛ яв­ляется денежное выражение доходов. Доходы в натураль­ной форме оцениваются исходя из рыночных цен переда­ваемых товаров, работ, услуг с учетом НДС.

Однако ряд доходов физических лиц налогообложению не подлежит.

Исчерпывающий перечень этих доходов приведен в ст. 217 НК РФ. Выделим наиболее распространенные из доходов, освобождаемых от налогообложения НДФЛ:

• государственные пособия при рождении ребенка и по уходу за ним до достижения им возраста полутора лет;

• суточные (в пределах 700 руб. — по России и 2500 руб. — за границей), а также оплата проезда и проживания в слу­жебных командировках;

• компенсации за использование личного имущества при выполнении трудовых обязанностей;

• получаемые алименты;

• единовременная материальная помощь работодателя при рождении ребенка, но не более 50 000 руб. на каж­дого ребенка; членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

• полученная от организации стоимость подарков, не превышающая 4000 руб. за год;

• материальная помощь работодателя работнику, не пре­вышающая 4000 руб. за год;

• стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в целях рекламы товаров (работ, услуг), не превышающая 4000 руб. за год.

Помимо льготы в виде освобождения от НДФЛ отдельных доходов предусмотрены льготы в виде снижения налоговой базы — так называемые налоговые вычеты.

¹ В сделке с организацией взаимозависимыми лицами могут быть признаны ее работники, учредители или акционеры.

Существует четыре вида вычетов - стандартные, социаль­ные, имущественные и профессиональные. Они подробно охарактеризованы в ст. 218-221 НК РФ. В пособии оста­новим внимание только на стандартных вычетах.

Виды налоговых вычетов по НДФЛ

Наименование	Основание применения	В каких случаях применяются
Стандартные на­логовые вычеты	Ст. 218 НК РФ	Предоставляются каждому на­логоплательщику, а также на­логоплательщикам, имеющим на своем обеспечении детей
Социальные нало­говые вычеты	Ст. 219 НК РФ	При расходах налогоплатель­щика на благотворительные це­ли, обучение и лечение
Имущественные налоговые вычеты	Ст. 220 НК РФ	В случаях продажи личного имущества или приобретения на территории РФ жилья
Профессиональ­ные налоговые вычеты	Ст. 221 НК РФ	В связи с расходами, понесен­ными при выполнении догово­ров гражданско-правового ха­рактера и авторских договоров

Чтобы рассчитать налог с дохода, нужно налоговую базу умножить на соответствующую ей налоговую ставку.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены четыре процент­ные ставки НДФЛ:

Ставки НДФЛ

Налоговая ставка, %	В каких случаях применяется
9	Для доходов в виде дивидендов
35	Для выигрышей и призов, полученных в рекламных ме­роприятиях, превышающих 4000 руб. Для материальной выгоды от экономии на процентах Для процентных доходов по вкладам в банках в части, превышающей определенные законодательством пределы
30	В отношении любых доходов физических лиц, не являю­щихся налоговыми резидентами РФ (это физические ли­ца, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих под­ряд месяцев)
13	Во всех остальных случаях

Аналогичную ситуацию мы наблюдали для НДС - нало­говые ставки зависят от вида налоговой базы.

Обратите внимание! Налоговые вычеты применяются толь­ко в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%.

Рассмотрим налогообложение дивидендов по ставке 9%. Вернемся к примеру, представленному на с. 72-73, и оп­ределим суммы налога, который нужно удержать из дохо­да каждого учредителя, по формуле:

НДФЛ = Сумма дивидендов х 9% : 100%.

¹ п/п	Учредитель	Сумма дивидендов, руб.	НДФЛ, руб. (гр. 3 х 0,09)	К выплате, руб. (гр. 3 - гр. 4)
1	2	3	4 5
1	Собакин А.Ф.	60 000	5400	54 600
2	Кошкин М.Я.	40 000	3600	36 400
Итого		100 000	9000	91 000

Расчеты с учредителями по дивидендам с учетом НДФЛ принимают вид:

Дивиденды с учетом НДФЛ

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Начислены дивиденды Собакину	60 000	84	75
2	Начислены дивиденды Кошкину	40 000	84	75
3	Удержан НДФЛ с диви­дендов Собакина	5400	75	68.НДФЛ
4	Удержан НДФЛ с диви­дендов Кошкина	3600	75	68.НДФЛ
5	Удержанные налоги пе­речислены в бюджет	9000	68.НДФЛ	51
6	Выплачены дивиденды Собакину	54 600	75	50
7	Выплачены дивиденды Кошкину	36 400	75	50

Налог начислен как уменьшение обязательств организа­ции перед физическим лицом по соответствующему дохо­ду. А затем организация перечисляет в бюджет все удер­жанные налоги одной суммой. Расчеты по НДФЛ не за­трагивают финансовый результат фирмы, а ведутся за счет физических лиц. По этой причине НДФЛ создает налого­вую нагрузку на получателя дохода, а не на источник вы­платы - налогового агента.

Счет 75 «Расчеты с учредителями»: Собакин

Дебет	Кредит
СН =0	СН=0
3) 5 400 6) 54 600	1) 60 000
ОБД = 60 000	ОБК = 60 000
СК=0	СК=0

Доходы, подлежащие выплате физическим лицам, могут отражаться на различных счетах бухгалтерского учета:

Отражение доходов физических лиц на счетах бухгалтерского учета

Виды доходов физического лица	Счет для отражения расчетов по доходу физического лица (по кредиту)
	Номер счета Наименование счета
Заработная плата, премии, соци­альные пособия работникам (по временной нетрудоспособности, в связи с рождением ребенка), выплата работникам доходов по ценным бумагам организации	70	Расчеты с персона­лом по оплате труда
Суточные, оплата проезда и про­живания при командировках	71	Расчеты с подотчет­ными лицами
Компенсации за использование личного имущества для выполне­ния трудовых обязанностей, материальная помощь работникам	73	Расчеты с персона­лом по прочим опе­рациям
Дивиденды учредителей	75	Расчеты с учредите­лями
Доходы гражданско-правового характера (например, покупка либо аренда имущества у физи­ческого лица, вознаграждения агентов, выигрыши)	76	Расчеты с разными дебиторами и креди­торами
Проценты к выплате по до­говору займа у физического лица	66 67	Расчеты по кратко­срочным кредитам и займам Расчеты по долго­срочным кредитам и займам

Начисление НДФЛ всегда производится по кредиту суб­счета 68.НДФЛ в корреспонденции со счетом учета дохода физического лица. Поэтому этот налог уменьшает величи­ну кредиторской задолженности фирмы в расчетах с фи­зическим лицом (если фирма выступает налоговым аген­том).

НДФЛ при выплате процентных доходов

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Получен краткосрочный заем от Собакина	100 000	50	66
2	Начислены проценты за пользование заемными средствами, предусмот­ренные договором займа	10 000	91	66
3	Удержан НДФЛ с про­центных доходов Собаки­на (по ставке 13%)	1300	66	68.НДФЛ
4	Удержанный налог пере­числен в бюджет	1300	68.НДФЛ	51
5	Возвращены заемные средства и относящиеся к ним проценты	108 700	66	50

А когда следует начислять налог? Отражение НДФЛ в бух­галтерском учете означает, что у фирмы возникло обязатель­ство перед бюджетом по уплате налога. Такая обязанность появляется одновременно с выплатой дохода физическому лицу. Неважно, в какой форме произведена эта выплата: наличными деньгами, безналичным путем (на банковский счет физического лица) или в натуральной форме. Однако для доходов в виде оплаты труда установлен особый поря­док признания даты фактического получения дохода. Такой датой является последний день месяца, за который был на­числен доход за выполнение трудовых обязанностей. Но в случае прекращения трудовых отношений НДФЛ нужно начислить в день увольнения.

По этой причине НДФЛ с заработной платы бухгалтер на­числяет в конце календарного месяца, даже если этот день оказывается выходным! А вот НДФЛ с процентного дохода нужно начислить одновременно с выплатой этого дохода.

Мы сообщили об объектах налогообложения и налоговой базе, о льготах и ставках по налогу на доходы физических лиц. Однако ничто не может заменить Налоговый кодекс РФ. Даже постатейные комментарии к Налоговому кодек­су РФ (в нескольких томах!) не исчерпывают многообра­зия практических ситуаций по применению этого норма­тивного источника.

Налоговый период по НДФЛ — календарный год, длящийся с 1 января по 31 декабря включительно. На протяжении налогового периода организация ведет учет доходов, полу­ченных от нее физическими лицами, на бланках по форме ¹ 1-НДФЛ. А по окончании налогового периода на осно­вании формы ¹ 1-НДФЛ бухгалтерия составляет справку о доходах физического лица за год по форме ¹ 2-НДФЛ.

Справки ¹ 2-НДФЛ представляются в налоговую инспек­цию по месту учета организации по окончании года не позд­нее 1 апреля.

Сумма НДФЛ всегда определяется в полных рублях. Сум­ма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля. Поэтому формы ¹ 1-НДФЛ и ¹ 2-НДФЛ, а также платежные поручения на уплату НДФЛ заполняют без копеек.

А теперь рассмотрим порядок исчисления НДФЛ по ставке 13%. В связи с такими доходами организация - налого­вый агент помесячно предоставляет физическим лицам так называемые стандартные налоговые вычеты, умень­шающие налоговую базу. При использовании вычетов рас­чет налога с начала года производится по формуле:

НДФЛ = (Доходы физического лица - Стандартные вычеты) х 0,13.

В эту формулу подставляют совокупный доход и накоп­ленные вычеты (нарастающим итогом) с начала года.

Поясним применение формулы на примере. Менеджер Воробьев пользуется стандартным вычетом в размере 400 руб. за каждый месяц. В феврале работнику по его за­явлению был предоставлен отпуск без сохранения зара­ботной платы.

Расчеты по НДФЛ работника Воробьева С.П. за 2009 г.

¹ п/п	Показатель	Январь	Февраль	Март
1	Заработная плата за месяц	6000	-	6000
2	Доходы с начала года	6000	6000	12 000
3	Стандартный вычет за месяц	400	400	400
4	Стандартные вычеты с на чала года	400	800	1200
5	Налоговая база с начала года (строка 2 - строка 4)	5600	5200	10 800
6	НДФЛ, исчисленный с начала года (строка 5 х 0,13)	728	676	1404
7	НДФЛ к удержанию из за­работной платы за текущий месяц	728	-	676 (1404 - 728)
8	К выплате за текущий месяц (строка 1 - строка 7)	5272 (6000 - 728)	-	5324 (6000 - 676)

Этот пример иллюстрирует важную особенность исчисле­ния НДФЛ. Сумма налога, подлежащая удержанию из до­хода в текущем месяце, определяется как разность двух сумм НДФЛ, определенных с начала года — до начала те­кущего месяца и с учетом дохода текущего месяца. В январе и марте НДФЛ у Воробьева различается, поскольку вычеты накапливаются.

Размеры и условия предоставления вычетов установлены Налоговым кодексом РФ. Налогоплательщику может быть предоставлен вычет в размере 3000, 500 либо 400 руб. Для применения вычетов 3000 и 500 руб. нужны особые основания, подтвержденные документально (участие в ра­ботах по ликвидации последствий катастрофы на Черно­быльской АЭС, звание Героя Российской Федерации, ин­валидность с детства и др.).

Если специальных оснований нет, то применяется вычет 400 руб.

Помимо этих вычетов, предусмотрен вычет в размере 1000 руб. на каждого ребенка, находящегося на обеспече­нии у налогоплательщика. Отдельным категориям налого­плательщиков этот вычет предоставляется в удвоенном размере. Заметьте, что вычет в двойном размере получит один из родителей ребенка, если предоставит в бухгалте­рию заявление другого родителя об отказе от вычета. Та­кой вариант удобен, когда один из родителей не работает либо когда родители разведены.

Вычет в размере 400 руб. не предоставляется с месяца, в котором доход налогоплательщика с начала года превысил 40 000 руб. А вычеты на детей не предоставляются с меся­ца, в котором доход превысил 280 000 руб. Основанием для предоставления вычетов служит письмен­ное заявление налогоплательщика. В отсутствие заявления вычеты не применяются.

Варианты стандартных вычетов

Тип стандартного вычета	Сумма вычета за каждый месяц, руб.	Категорииналогоплательщиков, перечисленные в п. 1 ст. 218 НК РФ	Ограничения дохода для при­менения вычета
Не связанный с семейным положением налогопла­тельщика	3000	Лица, получившие по­вреждения здоровья при катастрофе на Черно­быльской АЭС, прини­мавшие участие в лик­видации ее последствий, проходившие службу в зоне отчуждения и др.	Нет
	500	Инвалиды с детства, ин­валиды I и II групп; граждане, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане, принимавшие участие в боевых действиях на территории РФ и др.	Нет
	400	Налогоплательщики, не включенные в вышепе­речисленные льготные категории	Не применяется с месяца, в кото­ром доход с на­чала года превы­сил 40 000 руб.
В связи обес­печением де­тей (на каж­дого ребенка)	1000	Предоставляется на общих основаниях	Не применяется с месяца, в кото­ром доход с на­чала года превы­сил 280 000 руб.
	2000	Предоставляется на ре­бенка-инвалида или единственному родителю, опекуну, попечителю
	4000	Предоставляется на ре­бенка-инвалида единст­венному родителю, опе­куну, попечителю

Покажем применение этих правил на примере. Оклад работника - 39 000 руб. В зарегистрированном браке он содержит двоих детей. Вычет в размере 400 руб. «на себя» работник перестанет получать с февраля, а вы­четы на детей 2000 руб. (1000 руб. х 2) - с августа:

Расчеты по НДФЛ работника за 2009 г.

¹ п/п Показатель Январь Февраль Март-июнь Июль Август
1	Заработная плата за месяц	39 000	39 000	39 000	39 000	39 000
2	Доходы с начала года	39 000	78 000		273 000	312 000
3	Стандартные выче­ты за месяц	2400 (400 + 1000 х 2)	2000 (1000 х 2)	2000 (1000 х 2)	2000 (1000 х 2)	-
4	Стандартные выче­ты с начала года	2400	4400		14 400	14 400
5	Налоговая база с начала года (строка 2 - строка 4)	36 600	73 600		258 600	297 600
6	НДФЛ, исчислен­ный с начала года (строка 5х 0,13)	4758	9568		33 618	38 688
7	НДФЛ к удержанию за текущий месяц	4758	4810	4810	4810	5070
8	К выплате за теку­щий месяц (строка 1 - строка 7)	34 242	34 190	34 190	34 190	33 930

Вычеты снижают налоговую нагрузку на доходы физиче­ского лица. Если бы вычеты работнику не предоставля­лись, НДФЛ из его зарплаты удерживался бы ежемесячно в размере 5070 руб., а на руки он получал бы ежемесячно 33930 руб. Именно это и произошло в августе, когда выче­ты ему больше не предоставлялись.

Бухгалтеру необходимо знать, в какие сроки организация обязана перечислить в бюджет удержанный НДФЛ. Упла­та НДФЛ увязана с фактической выплатой доходов.

Платить НДФЛ нужно в следующие сроки:

• не позднее дня фактического получения в банке налич­ных денежных средств на выплату дохода;

• не позднее дня безналичной выплаты дохода (при пере­числении денег на банковский счет физического лица);

• не позднее следующего дня при выплате зарплаты из выручки.

Единый социальный налог

Единый социальный налог расходуется государством на обязательное социальное обеспечение граждан — выплату пенсий, социальное и медицинское страхование. Отсюда и его название. Этот налог охарактеризован в гл. 24 НК РФ.

Плательщиком ЕСН является организация, производящая выплаты физическим лицам. Доходы работников данный налог не затрагивают, так как он уплачивается за счет средств работодателя.

Законодательством установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты (вознаграждения) в пользу физи­ческих лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Значит, объект налогообложения не возникает по граж­данско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество или передача в пользование имущества. Иначе говоря, ЕСН не облагают­ся доходы по сделкам купли-продажи или аренды имуще­ства у физических лиц. Этот налог не начисляется по ди­видендам. Ведь их получение учредителями не ставится в зависимость от выполнения ими работ или оказания услуг действующему предприятию.

Однако некоторые выплаты работникам не подлежат об­ложению единым социальным налогом. Их перечень уста­новлен в ст. 238 НК РФ. В частности, не облагаются ЕСН государственные пособия по временной нетрудоспособно­сти и по беременности и родам, компенсации за неис­пользованный отпуск при увольнении работника, возме­щение командировочных расходов. Имейте в виду, что не облагается ЕСН и материальная помощь работникам (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Налоговая база по ЕСН у налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат (вознаграждений), начис­ленных за налоговый период в пользу физических лиц.

А вот ставки ЕСН имеют ряд специфических особенностей.

Во-первых, они не являются едиными для всех категорий налогоплательщиков. Например, сельскохозяйственные то­варопроизводители уплачивают ЕНС по сниженной ставке. А нашему ФАНТИКу никаких «поблажек» не полагается. Во-вторых, ставка ЕСН имеет сложную структуру, которая включает ставки платежей в федеральный бюджет (ФБ), Фонд социального страхования РФ (ФСС России) и Фон­ды обязательного медицинского страхования — федераль­ный (ФФОМС) и территориальный (ТФОМС). И наконец, каждая ставка меняется в зависимости от раз­мера совокупного дохода работника с начала года: с рос­том дохода ставки уменьшаются. Такой подход называется регрессивным налогообложением.

Слово «регресс» — латинского происхождения, буквально переводится как «движение назад».

Столь сложная структура ставок отражается в таблицах, содержащихся в ст. 241 НК РФ. Приведем таблицу ставок для категории налогоплательщиков, применяющих самые высокие ставки. К ним относится и ФАНТИК.

Вариант «общеустановленных» ставок ЕСН для организаций

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастаю­щим итогом с начала года, руб.	Федеральный бюджет*	Фонд социального Страхования РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			федеральный	территори­альный
До 280 000	20,0%	2,9%	1,1%	2,0%	26%
От 280 001 до 600 000	56 000 руб. + 7,9% с сум­мы, превы­шающей 280 000 руб.	8120 руб. + 1,0% с сум­мы, превы­шающей 280 000 руб.	3080 руб. + + 0,6% с сум­мы, превы­шающей 280 000 руб.	5600 руб. + + 0,5% с суммы, пре­вышающей 280 000 руб.	72 800 руб. + + 10% с сум­мы, превы­шающей 280 000 руб.
Свыше 600 000	81 280 руб.+ + 2,0% с сум­мы, превы­шающей 600 000 руб.	11 320 руб.	5000 руб.	7200 руб.	104 800 руб. + + 2% с сум­мы, превы­шающей 600 000 руб.

* ЕСН, направляемый в федеральный бюджет, участвует в финансировании системы государственно­го пенсионного обеспечения.

В дополнение к сказанному нужно помнить, что ЕСН в ФСС России не начисляется по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам.

Налоговый период по ЕСН — календарный год. По этой причине налоговая база формируется из выплат работни­кам на протяжении всего года. Суммы начисленных вы­плат каждому работнику и суммы относящихся к ним со­циальных налогов заносятся бухгалтерией в индивиду­альные карточки, форма которых была утверждена Министерством по налогам и сборам РФ.

«Индивидуальный» порядок исчисления налога диктуется не только зависимостью ставок от накопленной суммы вознаграждений работника.

От ЕСН освобождаются выплаты инвалидам, не превы­шающие 100 000 руб. за налоговый период. Чтобы восполь­зоваться этой льготой, работник должен предъявить доку­менты, подтверждающее инвалидность I, II или III группы. Если же организация не начисляет индивидуальные возна­граждения, превышающие за год 280 000 руб., и не привле­кает для работы инвалидов, то бухгалтер будет применять к выплатам всех работников одинаковые максимальные став­ки ЕСН.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что ЕСН исчисляет­ся за каждый календарный месяц и уплачивается не позд­нее 15-го числа следующего месяца. Эти ежемесячные платежи до окончания года считаются авансовыми. В фе­деральный бюджет и в каждый из фондов авансовый пла­теж по налогу направляется отдельным платежным пору­чением.

Отчетность предоставляется в налоговый орган: за I квар­тал, полугодие и 9 месяцев — не позднее 20-го числа ме­сяца, следующего за окончанием квартала (расчет по авансовым платежам); за год — не позднее 30 марта сле­дующего календарного года (налоговая декларация). Кро­ме того, в территориальное подразделение ФСС России ежеквартально представляется отдельная расчетная ведо­мость по средствам этого фонда — не позднее 15-го числа после окончания каждого квартала.

За счет ЕСН организация-налогоплательщик выплачивает своим работникам пособия по обязательному социальному страхованию¹, а также перечисляет в Пенсионный фонд РФ взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) работников. Эти платежи уменьшают задолжен­ность организации по налогу соответственно перед ФСС России и перед федеральным бюджетом.

Расчеты по ЕСН отражают на синтетическом счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Для обособления этого налога вводится специальный суб­счет — 69.ЕСН. Для распределения ЕСН между федеральным бюджетом и фондами применяют субсчета второго порядка,

¹ К ним относятся пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до полутора лет, при рож­дении ребенка, на погребение умершего работника и др.

которые мы будем обозначать соответственно: 69.ФБ, 69.ФСС, 69.ФФОМС, 69.ТФОМС. Поскольку ЕСН начисляется в связи с вознаграждением работника, то этот налог учитывают в корреспонденции с тем же сче­том, что и само вознаграждение. Скажем, фирма при­влекла плотника для сооружения стеллажа под размеще­ние товарных запасов. В первоначальную стоимость стел­лажей войдет не только заработная плата рабочего, но и ЕСН, начисленный на его вознаграждение. Покажем, как отражаются расчеты по ЕСН в ООО «ФАНТИК». Взносы на обязательное пенсионное страхование (по суб­счету 69.ПФ) рассчитаны по ставке 14%. Подробно они рассматриваются в следующем разделе (см. с. 116-120).

Расчеты по ЕСН за штатного работника

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.		Корреспондирующие счета
				Дебет Кредит
1	Начислена заработная пла­та директору Орлову И.И. за январь	10 000		44	70
2	Начислено Орлову едино­временное пособие при ро­ждении ребенка (финанси­руется из средств ФСС России, ЕСН и НДФЛ не облагается)	8680		69.ФСС	70
3	Удержан НДФЛ из доходов Орлова (без учета стан­дартных вычетов)	1300		70	68.НДФЛ
4	Выплачены доходы Орлову (10 000 + 8680 - 1300)	17 380		70	50
5	Начислен ЕСН в ФБ за Орлова за январь (ставка - 20%)	2000		44	69.ФБ
6	Начислены взносы на обя­зательное пенсионное стра­хование Орлова за январь в счет уменьшения ЕСН в ФБ (ставка - 14%)	1400		69.ФБ	69.ПФ
7	Начислен ЕСН в ФСС за Орлова за январь (ставка - 2,9%)	290		44	69.ФСС
8	Начислен ЕСН в ФФОМС за Орлова за январь (ставка - 1,1%)		110	44	69. ФФОМС
9	Начислен ЕСН в ТФОМС за Орлова за январь (став­ка - 2,0%)		200	44	69ТФОМС
Аналогичные проводки делаются по каждому работнику. Но уплату ЕСН в бюджет фирма осуществляет общим платежом - сразу по всем работникам. Ну а мы для наглядности предположим, что другим ра­ботникам за этот месяц доходов не причитается.
10	Перечислен ЕСН в федераль­ный бюджет за январь (2000 - 1400)		600	69.ФБ	51
11	Перечислены взносы на ОПС за январь		1400	69.ПФ	51
12	Перечислен ЕСН в ФФОМС за январь		110	69.ФФОМС	51
13	Перечислен ЕСН в ТФОМС за январь		200	69 ТФОМС	51
14	Получено возмещение расходов из ФСС России за январь (8680 - 290)		8390	51	69.ФСС

Расчеты по ЕСН при подрядных отношениях

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции		Сумма, руб.		Корреспондирующие счета
					Дебет Кредит
1	Переданы материалы на изготов­ление стеллажа		9000		08		10
2	Начислено вознаграждение плотнику Петрову по договору подряда на изготовление стеллажа		10 000		08		76
3	Начислен ЕСН в ФБ за Петрова (ставка - 20%)		2000		08		69.ФБ
4	Начислены взносы на обязатель­ное пенсионное страхование Петрова за счет уменьшения ЕСН в ФБ (ставка - 14%)		1400		69.ФБ		69.ПФ
5	Начислен ЕСН в ФСС РФ за Петрова (ставка - 2,9%)		Нет		Х		Х
6	Начислен ЕСН в ФФОМС за Петрова (ставка - 1,1%)	110		08		69. ФФОМС
7	Начислен ЕСН в ТФОМС за Петрова (ставка - 2,0%)	200		08		69.ТФОМС
8	Стеллаж введен в эксплуатацию (первоначальная стоимость = = 9000 + 10 000 + 2000 + + 110 + 200)	21 310		01		08

В результате удержания взносов в ПФР из суммы налога, изначально предназначенного федеральному бюджету, за­долженность перед последним формируется исходя из «эффективной ставки» 6% (20 – 14). Однако надо пони­мать, что такую — «свернутую» — ставку в законодатель­стве мы не обнаружим.

Суммы ЕСН, как и НДФЛ, определяются в полных руб­лях. Сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

Взносы на обязательное пенсионное страхование

Взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) не считаются налогом. Эти платежи установлены не Нало­говым кодексом, а Федеральным законом от 15.11.2001 ¹ 167-ФЗ «Об обязательном пенсионом страховании в Российской Федерации». Для этого вида страхования фи­зических лиц страховым случаем признаются: достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, потеря кормильца. Значит, государственная пенсия — по сущест­ву, страховое возмещение при наступлении страхового случая.

Обязательное пенсионное страхование распространяется, в частности, на граждан Российской Федерации, работаю­щих по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются вы­полнение работ и оказание услуг.

Страховщиком выступает Пенсионный фонд РФ, а стра­хователями — организации, производящие выплаты физи­ческим лицам. При этом право на обязательное пенсион­ное страхование реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с законом.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для на­числения страховых взносов являются объект налогообло­жения и налоговая база по единому социальному налогу, ус­тановленные главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ. При этом взносы на ОПС застрахованного лица подразде­ляются на две части, направляемые соответственно на фи­нансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Взносы на накопительную часть формируют пер­сональные дополнительные выплаты в составе назначен­ной трудовой пенсии.

Разумеется, для определения размера вносов на ОПС не­обходимо установить тарифы этих платежей. Тарифы для организаций, за исключением производителей сельхозпро­дукции и некоторых других категорий, представлены в таблице:

Вариант тарифов взносов на ОПС для организаций

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года, руб.	Для лиц 1966 г. рож­дения и старше	Для лиц 1967 г. рождения и моложе
	На финансирование страховой части трудовой пенсии	На финансирование страховой части трудовой пенсии	На финансирование накопительной части трудовой пенсии
До 280 000	14%	8%	6%
От 280 001 до 600 000	39 200 руб. + 5,5% с суммы, превышаю­щей 280 000 руб.	22 400 руб. + 3,1% с суммы, превышаю­щей 280 000 руб.	16 800 руб. + 2,4% с суммы, превышаю­щей 280 000 руб.
Свыше 600 000	56 800 руб.	32 320 руб.	24 480 руб.

Этими тарифами будет руководствоваться и бухгалтер ООО «ФАНТИК». Исходя из структуры тарифов работни­ки подразделяются на две возрастные группы — старшую и младшую. Для старшей группы взносы на финансирова­ние накопительной части пенсии не предусмотрены. До­ходы каждого работника ФАНТИКа за год не превышают 280 000 руб., поэтому при неизменной зарплате сумма ежемесячных отчислений на обязательное пенсионное страхование будет постоянной.

Расчет ежемесячных отчислений на ОПС

ФИО работника	Год рождения	Зарпла­та, руб.	Ежемесячная сумма взносов на ОПС, руб.
			страховая часть	накопительная часть
Орлов И.И.	1970	10 000	800	600
Зорина Т.П.	1965	6000	840	-
Воробьев СП.	1980	6000	480	360
Сидоров В.Г.	1952	5000	700
Итого за месяц взносов на ОПС	Х	Х	2820	960

Мы уже отмечали, что взносы на ОПС начисляются в корреспонденции с расчетами по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. Напомним, что для этого применялась проводка: Дебет 69.ПФ Кре­дит 69.ФБ. Значит, в бухгалтерском учете взносы на ОПС самостоятельную статью расходов не образуют. А чтобы разделить расчеты по страховой и по накопительной части пенсии, к субсчету 69.ПФ открывают дополнительные субсчета второго порядка — 69.ПФ.СТР и 69.ПФ.НАК со­ответственно. Суммы взносов по страховой и накопитель­ной части перечисляют в бюджет отдельными платежными поручениями.

Субсчета для аналитического учета взносов на ОПС

Обозначение	Наименование
69.ПФ.СТР	Расчеты по взносам на финансирование страхо­вой части трудовой пенсии
69.ПФ.НАК	Расчеты по взносам на финансирование накопи­тельной части трудовой пенсии

Приведем пример. Директор И.И. Орлов — 1970 г. рожде­ния, т.е. относится к младшей возрастной группе. Поэто­му в структуре начисленных за него пенсионных взносов на долю страховой части приходится 8%, а на долю нако­пительной части — 6%:

Расчеты по ОПС за штатного работника

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Начислена заработная плата директору Орлову И.И. за январь	10 000	44	70
2	Начислен ЕСН в ФБ за Орло­ва за январь (ставка - 20%)	2000	44	69.ФБ
3	Начислены за январь взносы на ОПС Орлова в части фи­нансирования страховой час­ти пенсии (тариф - 8 %)	800	69.ФБ	69.ПФ.СТР
4	Начислены за январь взносы на ОПС Орлова в части фи­нансирования накопительной части пенсии (тариф - 6%)	600	69.ФБ	69.ПФ.НАК

В результате задолженность по ЕСН перед федеральным бюджетом уменьшается за счет «переноса» части этих обя­зательств на расчеты по ОПС. Тариф взносов по ОПС как бы компенсирует ставку начисления ЕСН в федеральный бюджет, доводя ее до 6% (20 — 14). Однако необходимо иметь в виду, что ставка 6% как таковая в законодательст­ве не существует.

Субсчет 69.ФБ «Расчеты по ЕСН: федеральный бюджет»

Дебет	Кредит
СН=0	СН =0
3) 800 4) 600	2) 2000
ОБД = 1 400	ОБК = 2 000
Х	СК = 600

Метод начисления взносов на ОПС — в корреспонденции с расчетами по ЕСН в федеральный бюджет — ведет свое происхождение из главы 24 НК РФ.

Соответствующее правило гласит: сумма ЕСН, подлежа­щая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налого­плательщиками на сумму начисленных ими за тот же пе­риод страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Иными словами, взносы на ОПС — налоговый вычет по отношению к ЕСН.

Обратите внимание на единство терминологии: с налого­выми вычетами мы сталкиваемся по НДС, по НДФЛ и по ЕСН!

Переходим к вопросам о порядке уплаты пенсионных взносов, о формах и сроках регламентированной отчетно­сти по этим обязательным платежам.

Вместо понятия «налоговый период» для пенсионных взно­сов используется аналогичное понятие «расчетный пери­од». Его продолжительность — календарный год.

Внутри расчетного периода выделяют отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Начисление взносов на ОПС производится, как и ЕСН: еже­месячными авансовыми платежами, а срок уплаты за каж­дый истекший месяц — не позднее 15-го числа следующе­го месяца.

Отчетность по взносам на ОПС формируется в двух вари­антах: по отношению к фонду оплаты труда в целом (за ка­ждый отчетный период и за год) и персонально по начис­лениям в пользу каждого отдельного работника (по итогам года). Первый вариант направляется в налоговый орган, второй — представляется в отделение Пенсионного фонда.

По отчетности установлены следующие сроки:

• для расчетов по авансовым платежам за отчетные пе­риоды — не позднее 20-го числа месяца, следующего за окончанием отчетного периода;

• для декларации по страховым взносам за год — не позднее 30 марта следующего года;

• для сведений об индивидуальном персонифицирован­ном учете в системе обязательного пенсионного страхо­вания за год (по отдельным работникам) — не позднее 1 марта следующего года.

На основании данных персонифицированного учета сум­мы страховых взносов, поступившие в бюджет ПФР, учи­тываются на индивидуальных лицевых счетах работников. Индивидуализация застрахованного лица осуществляется на основании номера его страхового свидетельства.

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Еще один вид обязательного социального страхования ус­тановлен Федеральным законом от 24.07.1998 ¹ 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболева­ний».

Как следует из его названия, страхование осуществляется на случай повреждения здоровья работника вследствие не­счастного случая на производстве или профессионального заболевания. Страховщиком выступает Фонд социального страхования РФ, а страхователем является работодатель. Соответственно застрахованное лицо - работник. Страхованию в обязательном порядке подлежат все физи­ческие лица, работающие по трудовым договорам. Страхо­вание же работников, привлекаемых по договорам граж­данско-правового характера, не является обязательным и применяется по дополнительному соглашению сторон. При наступлении страховых случаев выплаты осуществля­ются за счет средств ФСС РФ, но производятся непосред­ственно работодателями. Для сравнения отметим, что в системе ОПС выплаты застрахованным лицам производит сам страховщик - Пенсионный фонд РФ. Ну а средства ФСС России и ПФР образуются аналогичным путем - за счет регулярных отчислений страхователей. Поэтому рабо­тодатели должны исчислять и уплачивать страховые взно­сы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НСПЗ). Эти взносы не предусмотрены Налоговым кодек­сом и не относятся к налогам. Бухгалтеру необходимо знать, как их рассчитывать и уплачивать, как за них отчи­тываться перед ФСС.

Страховой взнос рассчитывается исходя из установленной ставки с начисленной оплаты труда по всем основаниям (дохода) застрахованных лиц. Эта ставка носит название «страховой тариф».

Взнос на страхование от НСПЗ = Размер оплаты труда х Страховой тариф.

Тариф у каждого работодателя свой — в зависимости от вида деятельности. Его присваивают страхователям терри­ториальные отделения ФСС России. Тариф выражается в процентах и принимает значения в интервале от 0,2 до 8,5.

По экономическому смыслу тариф характеризует уровень профессионального риска для жизни и здоровья работни­ков (вероятность смерти или повреждения здоровья) по отраслям народного хозяйства. Понятно, что на торговом предприятии производственный травматизм значительно ниже, чем в угольной шахте.

Исходя из статистических данных о травматизме, виды экономической деятельности распределены по классам профессионального риска. Всего насчитывается 32 класса, и каждый класс характеризуется определенным тарифом. Например, оптовая торговля относится к 1-му (I) классу, для которого применяется тариф 0,2%, а добыча угля — к 32-му (XXXII) классу с тарифом 8,5%. Кроме того, ФСС России вправе устанавливать скидки и надбавки к отрас­левому тарифу с учетом конкретных показателей травма­тизма у данного работодателя.

Страховой тариф устанавливается ежегодно в срок до 15 ап­реля, для коммерческих организаций — на основании дан­ных о видах деятельности за предыдущий год. Отраслевая принадлежность организации определяется по структуре ее доходов.

Например, в 2008 г. фирма осуществляла строительство и торговлю строительными материалами. Доля выручки по первому виду деятельности — 40%, по второму — 60%. Значит, на 2009 г. фирме будет присвоен тариф, преду­смотренный для торговли.

Для этого необходимо представить в отделение ФСС Рос­сии специально предусмотренные формы:

• заявление о подтверждении основного вида экономиче­ской деятельности;

• справку-подтверждение основного вида экономической деятельности.

У ФАНТИКа расчеты по взносам на обязательное соци­альное страхование от НСПЗ выглядят следующим обра­зом:

Расчеты по взносам на обязательное страхование от НСПЗ

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет Кредит
1	Начислена заработная плата персоналу за январь	27 000	44	70
2	Начислены взносы на страхова­ние от НСПЗ (тариф - 0,2%)	54	44	69.НСПЗ
3	Начислено пособие по временной нетрудоспо­собности в связи с несчаст­ным случаем на производст­ве менеджеру Воробьеву	2000	69.НСПЗ	70
4	Удержан НДФЛ из суммы пособия по временной не­трудоспособности Воробьеву (2000 руб. х 0,13 = 260 руб.)	260	70	68.НДФЛ
5	Выплачено пособие по вре­менной нетрудоспособности Воробьеву	1740	70	50
6	Поступила компенсация пе­рерасхода средств на страхо­вание от НСПЗ из ФСС России (2000 - 54)	1946	51	69.НСПЗ

Несчастный случай, от которого пострадал Воробьев, — об­рушение стеллажа с товаром. Для расследования страхового случая создается комиссия, оформляется акт о несчастном случае на производстве по установленной форме. Предста­вив в ФСС необходимые документы, работодатель получит возмещение произведенных страховых выплат пострадав­шему работнику.

Отчетность по обязательному страхованию от НСПЗ преду­смотрена в составе отчетной формы «Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации». Эта форма заполняется в рублях и копейках. Она представляется в отделение ФСС по окончании каж­дого квартала не позднее 15-го числа.