2.2. Расчеты по налогу на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость примечателен тем, что расчеты по нему, как правило, не затрагивают финансо­вый результат хозяйственной деятельности. Осуществляя продажи товаров (работ, услуг), организация всякий раз «взыскивает» НДС со своих покупателей (заказчиков) сверх договорной цены, чтобы заплатить этот налог в бюджет.

Однако каждая организация сама выступает покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг) у своих поставщиков (подрядчиков). Эти продавцы, в свою очередь, также взи­мают с нее НДС для уплаты в бюджет. Последнее обстоя­тельство используется для снижения налоговой нагрузки на организацию. Она вправе уменьшить свои обязательст­ва по НДС перед бюджетом на суммы НДС, относящиеся к приобретаемым товарам (работам, услугам).

Такая «макроэкономическая» структура расчетов по НДС доказывает, что суммы этого налога необходимо учиты­вать обособленно как в составе выручки, так и в составе затрат организации. Для отражения НДС, взимаемого в процессе продаж, предусмотрен одноименный субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость». А НДС, относящийся к обязательствам перед поставщиками и подрядчиками, обособляют при помощи счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В корреспон­денции с этими счетами формируются расчеты с бюдже­том по субсчету 68.НДС.

Налогу на добавленную стоимость посвящена глава 21 НК РФ. Этот налог — основной источник формирования го­сударственного бюджета. Реально исчисление НДС выгля­дит гораздо сложнее, чем мы только что представили. НДС создает наибольшую налоговую нагрузку для ком­мерческих предприятий, а его определение порождает множество вопросов у бухгалтеров. Но мы ограничимся

простейшими расчетами по НДС, характерными для ос­новных операций оптовой торговли.

В разд. 1 мы анализировали операции купли-продажи без учета НДС. Возможно ли такое?

Да, подобным образом ведут учет организации, на закон­ном основании не уплачивающие НДС в бюджет. «Непла­тельщики» НДС подразделяются на три группы:

1. организация осуществляет операции, не подлежащие на­логообложению (освобождаемые от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;

2. организация по собственной инициативе получила ос­вобождение от исполнения обязанностей налогопла­тельщика на основании ст. 145 НК РФ;

3. организация применяет специальные налоговые режи­мы (упрощенную систему налогообложения, систему единого налога на вмененный доход, единый сельско­хозяйственный налог).

Такие организации не взимают НДС с покупателей, а на­лог, предъявляемый им поставщиками и подрядчиками, включают в стоимость приобретаемых товаров, работ и ус­луг. Бухгалтерский учет продаж и покупок они ведут по схемам, описанным в разд. 1.

Но не таков ФАНТИК. Он применяет общий режим нало­гообложения и уплачивает НДС в бюджет. Мы только на начальном этапе и временно отказались от рассмотрения НДС, чтобы не осложнять изложение фундаментальных принципов бухгалтерского учета.

Но поскольку наше пособие все же адресовано читателю, обладающему некоторым опытом работы в бухгалтерии, начнем обсуждение НДС с записей на счетах.

ФАНТИК получает НДС с покупателей и ведет расчеты с бюджетом по этому налогу с «зачетом» НДС, относящего­ся к приобретенным товарам, работам, услугам. Напри­мер, ФАНТИК приобрел товар за 118 руб., в том числе НДС 18 руб., а продал его за 177 руб., в том числе НДС 27 руб. Эти операции будут отражены на счетах бухгалтер­ского учета следующим образом:

НДС при продаже товаров

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Принят к учету товар (по стоимости без НДС)	100	41	60
2	Отражен НДС, причитаю­щийся поставщику	18	19	60
3	НДС, относящийся к приоб­ретенному товару, отнесен на уменьшение задолженно­сти по этому налогу перед бюджетом	18	68.НДС	19
4	Отражена задолженность покупателя за проданный товар, в т.ч. НДС 27 руб.	177	62	90.1
5	НДС, причитающийся бюд­жету, отнесен на уменьше­ние экономических выгод организации	27	90.3	68.НДС
6	Списана себестоимость про­данного товара	100	90.2	41
7	Выявлен финансовый результат сделки - прибыль	50	90.9	99

Принципиально новыми для нас являются операции 2, 3 и 5. С точки зрения продвинутого бухгалтера, необычно формулируется содержание операций 3 и 5. Но эти фор­мулировки нацелены на разъяснение экономической сущ­ности НДС.

Итак, приобретенный товар принят к учету по стоимости, не содержащей НДС (операция 1).

А НДС, относящийся к стоимости приобретенного товара, вынесен на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (операция 2). В результате об­щий размер задолженности поставщику — 118 руб. — формируется по кредиту счета 60 с учетом НДС.

Затем ФАНТИК пользуется правом снизить свою задол­женность по НДС перед бюджетом и списывает НДС со счета 19 в дебет счета 68.НДС (операция 3). Эту процедуру традиционно именуют: «НДС принят к вычету».

При продаже товара задолженность покупателя отражается с учетом НДС (операция 4).

Вслед за этим «покупательский» НДС переводится в «ре­жим» обязательства перед бюджетом (операция 5). В этой операции по дебету применен счет 90 — ведь НДС, вклю­ченный в сумму предыдущей операции, «завысил» эконо­мические выгоды нашей фирмы. А на самом деле он предназначается бюджету. Для отражения НДС в расчетах с покупателями и заказчиками предусмотрен отдельный субсчет — 90.3 «Налог на добавленную стоимость».

Наконец, списывается себестоимость проданного товара, который был принят на баланс без НДС (операция 6), и определяется финансовый результат купли-продажи (операция 7). Подход к формированию финансового ре­зультата по-прежнему основывается на том, что на конец месяца синтетический счет 90 не может иметь остатка.

А теперь сгруппируем суммы указанных операций по сче­там 19, 68.НДС и 90. Для простоты предположим, что сче­та 19 и 68.НДС не имели начальных остатков.

19 «НДС по приобретен­ным ценностям»			68.НДС			90 «Продажи»
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
СН =0	Х		—	СН =0		СН =0	СН =0
2) 18	3) 18		3) 18	5) 27		5) 27 6) 100 7) 50	4) 177
ОБ = 18	ОБ = 18		ОБ = 18	ОБ = 27		ОБ = 177	ОБ = 177
СК =0	Х		—	СК =9		СК =0	СК =0

Мы видим, что задолженность фирмы перед бюджетом по НДС определяется вычитанием из сумм НДС, относящих­ся к продажам, сумм НДС, относящихся к покупкам. По этой причине проводку «Дебет 68.НДС Кредит 19» харак­теризуют как «вычет по НДС». Кроме того, по сравнению с продажами без НДС дебет счета 90 пополнила новая статья, «выводящая» НДС из объема доходов.

Сформулируем наши новые знания об учете в условиях налогообложения НДС обобщенно в виде таблиц (по сче­ту 90 показаны два варианта его структуры - для случаев прибыли и убытка):

90 «Продажи» (финансовый результат - прибыль)

Дебет	Кредит
СН =0	СН =0
• НДС, относящийся к выручке • Себестоимость проданных товаров (без НДС) • Коммерческие расходы (без НДС) • Прибыль	• Выручка от покупателей (включая НДС)
ОБД = ОБК
СК =0 СК =0

90 «Продажи» (финансовый результат - убыток)

Дебет	Кредит
СН =0	СН =0
• НДС, относящийся к выручке • Себестоимость проданных товаров (без НДС) • Коммерческие расходы (без НДС)	• Выручка от покупателей (включая НДС) • Убыток
ОБД = ОБК
СК =0 СК =0

68.НДС
Дебет Кредит
Начальное сальдо - дебетовое либо кредитовое
НДС, относящийся к приобретенным ценностям (товарам, работам, услугам)	НДС в составе выручки от продаж
Конечное сальдо - дебетовое либо кредитовое

Нам хотелось бы привлечь внимание читателя еще к од­ной схеме, иллюстрирующей место НДС в экономике ор­ганизации-налогоплательщика. С точки зрения финансо­вого результата суммы хозяйственных операций можно ус­ловно распределить по четырем зонам (графы 1—4 в таблице): «1 плюс 2» — доходы с НДС, «3 плюс 4» — за­траты с НДС.

Зоны 2 и 4 — как бы НДС-оболочка: «2 минус 4» характе­ризуют НДС, подлежащий уплате в бюджет.

А зоны 1 и 3 — как бы ядро хозяйственной деятельности: из сопоставления доходов и расходов («1 минус 3») выво­дится финансовый результат. Ширина граф характеризует соотношение финансов в соответствующих зонах. В эту модель для наглядности мы внесли условные цифры.

Выше на примере ФАНТИКа реализован рецептурный подход к изучению НДС. Но он имеет право на существо­вание при первоначальном знакомстве с налогом, тем бо­лее что дает в руки бухгалтера алгоритм для практической работы на счетах. От схематичного знакомства с НДС пе­рейдем к обсуждению этого налога на языке законодатель­ства.

Налоговый кодекс РФ определяет, что налогоплательщи­ки — это юридические и физические лица, на которых воз­ложена обязанность уплачивать в бюджет соответствую­щие налоги.

Хотя ФАНТИК и взимает НДС со своих покупателей, од­нако обязанность вносить этот налог в бюджет возлагается именно на продавца. ФАНТИК не вправе договориться с покупателем о цене, не облагаемой налогом. Каждая опе­рация по оплате от покупателя будет включать НДС.

Изначально сумма налога рассчитывается как процентная доля налоговой базы, соответствующая налоговой ставке. Оговорка «изначально» присутствует здесь не случайно — так определяют размер первоначальной обязанности нало­гоплательщика.

А известные читателю вычеты по НДС — это право налого­плательщика уменьшить свой обязательный платеж в бюд­жет. Итак, НДС начинают считать по общей формуле:

Сумма НДС = Налоговая база X Налоговая ставка : 100 %.

Налоговая база НДС определяется через объекты налогооб­ложения.

В частности, налогом облагаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также переда­ча имущественных прав. А реализация товаров (работ, ус­луг) — это их передача на возмездной основе. Безвоз­мездная передача товаров или результатов работ, оказание услуг на безвозмездной основе приравниваются к реализа­ции. К объектам налогообложения относится также ввоз товаров на таможенную территорию РФ (импорт товаров).

Но расчет налога невозможен без количественного выра­жения налоговой базы.

При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база оп­ределяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исхо­дя из договорных цен, указанных сторонами сделки. Предполагается, что договорные цены соответствуют уров­ню рыночных цен. Кроме того, при получении налогопла­тельщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на­логовая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Моментом определения налоговой базы в отношении кон­кретной сделки является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имуще­ственных прав;

2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих по­ставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), пе­редачи имущественных прав.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты определяется в общеустановленном порядке. Сразу видно, что это при­водит к повторному исчислению налога. Но далее вы убе­дитесь, что двойная налоговая нагрузка в конечном итоге не возникает.

На синтетических счетах поступление денег от покупателя или заказчика, будь то предоплата или погашение деби­торской задолженности, отражается одинаково — Дебет 51 Кредит 62. Однако Налоговый кодекс РФ устанавливает, что поступление аванса влечет дополнительное начисле­ние НДС. Поэтому авансы выделяют на отдельный суб­счет. Необходимо иметь в виду, что аванс может быть по­лучен и в неденежной форме (например, векселем банка). Под обложение НДС аванс в любой форме попадет все равно.

К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открывают субсчета:

1. - оплата (погашение дебиторской задолженности) за това­ры, работы, услуги;

2. - предоплата (аванс) за товары, работы, услуги.

Если оплата поступает в день продажи, то авансом она не считается.

Если же товары (работы, услуги) передаются безвозмезд­но, то налоговую базу следует определять исходя из ры­ночных цен передаваемых товаров (работ, услуг).

Обратимся к примерам из деятельности ФАНТИКа. Пред­положим, 12 ноября на расчетный счет фирмы поступила 100%-ная предоплата (аванс) покупателя по договору по­ставки. А пять дней спустя — 17 ноября — товар отпущен покупателю.

Согласно вышеизложенным правилам определения нало­говой базы НДС предстоит начислить дважды — и с аван­са, и с реализации. Что это? Двойная налоговая нагрузка в «наказание» за авансовые расчеты?

Беспокоиться не нужно: «Одну овцу два раза не стригут»! НДС с аванса принимается к вычету в момент соответст­вующей этому авансу реализации. К вычетам мы еще вер­немся. А здесь разъясним ситуацию с авансом:

Учет НДС при авансовых платежах

Дата	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирую­щие счета
			Дебет	Кредит
12.11.2008	Получен аванс от покупателя ООО «Пятерочка», в т.ч. НДС 90 000 руб.	590 000	51	62.2
12.11.2008	Начислен НДС с аванса	90 000	76.АВ	68.НДС
17.11.2008	Отгружен товар покупателю ООО «Пятерочка», в т.ч. НДС 90 000 руб.	590 000	62.1	90.1
17.11.2008	Начислен НДС с реализации	90 000	90.3	68.НДС
17.11.2008	Зачтен аванс в погашение де­биторской задолженности по­купателя ООО «Пятерочка»	590 000	62.2	62.1
17.11.2008	Принят к вычету НДС в свя­зи с реализаций товара, оп­лаченного авансом	90 000	68.НДС	76.АВ

Как видим, для отражения НДС с аванса привлечен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». С этой целью применяют специальный субсчет 76.АВ, на котором в аналитическом учете отражаются покупатели, внесшие аванс.

Как ранее на счет 19 мы выносили НДС по расчетам с по­ставщиками до момента применения вычета, точно так же на субсчете 76.АВ мы обособляем НДС по предоплате по­купателей до момента отгрузки им товара. В обоих случаях вычеты НДС оформляются как списание соответствующих сумм в дебет субсчета 68.НДС: сопоставьте проводки «Де­бет 68.НДС Кредит 19 и Дебет 68.НДС Кредит 76.АВ».

Расчеты с покупателями за реализацию и по полученным авансам ведутся на разных субсчетах — 62.1 и 62.2. Поэто­му операцию зачета аванса отражают отдельной провод­кой. Такой зачет влечет вычет НДС, начисленного в связи с поступлением аванса.

Обратите внимание на движение сумм по субсчету 68.НДС. В конечном итоге к уплате в бюджет причитается «одно­кратная» сумма НДС:

68.НДС

Дебет	Кредит
СН=0	СН=0
17.11) НДС с аванса принят к вычету: 90 000 руб.	12.11) Начислен НДС с аванса: 90 000 руб. 17.11) Начислен НДС с реализации: 90 000 руб.
ОБД = 90 000	ОБК = 180 000
СН=0	СК = 90 000

А теперь представим себе, что ФАНТИК подарил ящик конфет детскому саду для новогоднего праздника. В прайс-листе фирмы такая коробка оценена в 500 руб. без учета НДС. Это и будет рыночной ценой подарка, за который придется начислить НДС. Пусть себестоимость подарка -400 руб. (без учета НДС):

НДС при безвозмездной передаче товара

Дата	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
25.12.2008	Списана на прочие расхо­ды себестоимость подарен­ного ящика конфет	400	91.2	41
25.12.2008	Начислен НДС с рыноч­ной стоимости подарка в составе прочих расходов (500 руб. х 18% : 100%)	90	91.2	68.НДС
31.12.2008	Выявлен финансовый результат от безвозмездной передачи конфет - убыток	490	99	91.9

Мы специально выделили финансовый результат по этой хозяйственной ситуации: он слагается из себестоимости товара и суммы НДС, относящегося к его рыночной цене. Теперь переходим к обсуждению налоговых ставок по НДС.

Для разных налоговых баз предусмотрены свои ставки. Из­начально выделяют три «основные» ставки: 0, 10 и 18%, а в дополнение к ним — еще две так называемые расчетные ставки: 10% : 110% х 100% и 18% : 118% х 100%.

Мы не ставим перед собой задачу исчерпывающим обра­зом изучить НДС. Поэтому охарактеризуем ставки налога применительно к отдельным объектам налогообложения, характерным для оптовой торговли.

Ставка 0% применяется в случае реализации товаров в ре­жиме экспорта. Внешнеэкономическую деятельность мы здесь не рассматриваем, поэтому на этих операциях под­робно останавливаться не будем. Ясно одно: произведение налоговой базы на нулевую ставку дает нуль, т.е. НДС от иностранного покупателя экспортер не получает. Однако такой налогоплательщик обязан до истечения 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспор­та обосновать применение нулевой ставки, а именно пред­ставить в налоговую инспекцию пакет документов, под­тверждающих экспорт.

Если эти требования не соблюдены, то взамен нулевой ставки к продажам применяется ставка 10 или 18%. Ставка 10% применяется при реализации социально зна­чимых товаров, перечень которых установлен законода­тельно. К ним относятся:

• продовольственные товары первой необходимости (на­пример, мясо, молокопродукты, яйца, сахар, хлебобу­лочные изделия, крупы, рыба, овощи);

• товары для детей (в том числе одежда, обувь, коляски, игрушки, школьные принадлежности);

• периодические печатные издания, кроме рекламных и эротических, книжная продукция, связанная с образо­ванием, наукой, культурой;

• отдельные медицинские товары.

Во всех остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

Как эти ставки применяют на практике?

Например, ООО «ФАНТИК» торгует кондитерскими изде­лиями, в числе которых конфеты облагаются по ставке 18%, а хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные) — по ставке 10%. Прайс-лист ФАНТИКа будет содержать отпускные цены за единицу товара без НДС, а также суммы НДС сверх отпускной цены, рассчи­танные по соответствующей ставке:

Утверждаю:

Директор ООО «ФАНТИК» Орлов (Орлов И.И.)

30 декабря 2008 г. М.П.

Прайс-лист на кондитерские изделия (фрагмент)

Наименование	Единица товара	Мас­са, кг	Отпускная цена без НДС, руб.	Ставка НДС, %	Сумма НДС, руб.	Цена продажи с НДС, руб.
Карамель «Раковые шейки»	Коробка	5	400	18	72	472
Шоколадные конфеты «Стратосфера»	Коробка	5	750	18	135	885
Сушка «Малютка с маком»	Коробка	7	200	10	20	220
Печенье «Крекер с луком»	Коробка	6	300	10	30	330

По каждому наименованию товара одни и те же ставки НДС применяет как первый продавец — товаропроизво­дитель, так и все следующие за ним «перепродавцы».

Вернемся к простейшему числовому примеру, рассмот­ренному в начале этого раздела (см. с. 81—82). Товар был приобретен за 100 руб. (без НДС), продан за 150 руб. (без НДС), ставка НДС - 18%. Применим к налогу, взимае­мому с покупателя, вычет НДС, и увидим, что уплате в бюджет подлежит сумма налога 9 руб. (27 - 18). А торго­вая наценка, или «добавленная стоимость», по данной сделке составляет 50 руб. (150 - 100). Сумма НДС, при­читающаяся в бюджет, эффективно получается как про­изведение торговой наценки - добавленной стоимости - и налоговой ставки: 50 руб. х 18% : 100% = 9 руб. Тем самым в результате механизма вычета под налогообложе­ние попадает только добавленная стоимость. Вот откуда ведет происхождение название - «налог на добавленную стоимость».

Между тем ряд операций не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Обширный перечень льготных операций установлен ст. 149 НК РФ.

Так, НДС не облагаются реализация важнейшей и жиз­ненно необходимой медицинской техники, образователь­ные услуги некоммерческих организаций, оказание услуг по страхованию, банковские операции, реализация цен­ных бумаг.

А у внимательного читателя возникает вопрос: если НДС по таким операциям с покупателя не взимается, для чего их выделяют в отдельную льготную группу? Можно ли применить к таким операциям налоговую ставку 0%?

Отвечаем: это две принципиально различные категории операций. Особенность льготы не сводится к отсутствию «полученного» НДС, но заключается еще и в том, что от­носящийся к затратам НДС не принимается к вычету. Суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчика­ми), включаются в стоимость приобретаемых товаров (ра­бот, услуг).

А по экспортному НДС с нулевой ставкой правило выче­тов действует так же, как и в случае ставок 10 и 18%.

Иными словами, процентные ставки 0, 10 и 18% объеди­няет однотипный механизм вычетов, который неприме­ним для освобождаемых от НДС операций. В результате применения вычетов экспортеры получают право на воз­врат НДС из бюджета (из-за которого они постоянно су­дятся с налоговыми органами!). А за льготные операции из бюджета «ничего не причитается».

Возмещение НДС при экспорте

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Приняты к учету товары (работы, услуги)	100	41 (44)	60
2	Отражен НДС, относящийся к поступившим ценностям (18%)	18	19	60
3	Реализован товар на экспорт (НДС - 0%)	150	62	90
4	Зачислена на счет в банке валют­ная выручка	150	52	62
5	Признано право экспортера на вычет НДС (на основании реше­ния налогового органа)	18	68.НДС	19
6	Получено возмещение НДС от налогового органа	18	51	68.НДС

Наконец, обратимся к расчетным ставкам 10% : 110% х х 100% и 18% : 118% х 100%. В частности, их применяют в случаях получения предоплаты за товары, работы, услу­ги, реализация которых облагается соответственно по ставкам 10 или 18%.

Например, ФАНТИК получил аванс в сумме 187 000 руб. за печенье, облагаемое НДС по ставке 10%. С этой суммы бухгалтер исчислит НДС в сумме 17 000 руб. (187 000 руб. х х 10 : 110).

Порядок исчисления налога основан на применении вычетов сумм НДС, относящихся к приобретаемым ценностям. С этой процедурой мы познакомились в условиях поступления товаров. Но вычет НДС можно применять сразу же при перечислении денег продавцу. Такое правило впервые вве­дено с 2009 г. Покажем, как оно действует, на примере, а проводки поясним ниже.

Вычет НДС у покупателя в случае предварительной оплаты

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Перечислен аванс за товары ОАО «Большевик», в том числе НДС 18 руб.	118	60.2	51
2	Принят к вычету НДС, пере­численный поставщику	18	68.НДС	76.АВ
3	Поступили от ОАО «Больше­вик» товары	118	41	60.1
4	Выделен НДС, относящийся к приобретенным товарам	18	19	60.1
5	Принят к вычету НДС, отно­сящийся к приобретенным товарам	18	68.НДС	19
6	Зачтен перечисленный аванс в оплату поставки (по ОАО «Большевик»)	118	60.1	60.2
7	Начислен в бюджет (восста­новлен) НДС в связи с заче­том аванса	18	76.АВ	68.НДС

Чтобы выделить расчеты с поставщиком по предваритель­ной оплате, использованы субсчета 60.1 «Расчеты по по­ставкам» и 60.2 «Расчеты по авансам уплаченным». Вычет НДС с перечисленного аванса обособлен при помощи суб­счета 76.АВ. Проводки 3-5 нам уже знакомы. Но допус­тить двойное применение вычета НДС - в операции 2 и в операции 5 - нельзя. Поэтому под номером 7 мы видим операцию, противоположную операции 2: НДС, прежде предъявленный к возмещению из бюджета, снова начислен в бюджет. Смысл этих действий в том, что покупатель мо­жет применить вычет НДС, не дожидаясь получения това­ров в собственность.

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открывают субсчета:

1. - расчеты за поставленные товары, переданные работы, оказанные услуги;

2. - предварительная оплата за товары, работы, услуги.

Если оплата произведена в день поставки, то авансом она не при­знается.

Теперь обратим внимание на субсчет 76.АВ. Реальных рас­четов с контрагентом он не отражает, а имеет «техниче­ское» назначение. Операцией 2 он «открывается», а опера­цией 7 «закрывается», то есть по завершении расчетов с поставщиком остатка не имеет. Аналогичный прием мы применяли при начислении НДС у продавца с получен­ной предоплаты (с. 88). В той ситуации тоже фигурировал субсчет 76.АВ, но он был использован в обратной после­довательности. То есть речь идет о разных по назначению «вспомогательных» субсчетах, что отражается в рабочем плане счетов фирмы.

В случае перечисления предварительной оплаты НДС начисляет как продавец, так и покупатель: продавец - к уплате в бюджет, покупатель - к возмещению из бюджета. Для начисления НДС в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» применяется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами», к которому открывают субсчета:

76.АВП - расчеты по НДС в связи с получением авансов;

76.АВУ - расчеты по НДС в связи с уплатой авансов. (Условные обозначения субсчетов могут быть иными, от этого их суть не изменится.)

Применение вычетов неразрывно связано с особым доку­ментом — это общеизвестный счет-фактура. Формально счет-фактура не признается первичным учетным докумен­том. Однако в его отсутствие или при его неправильном оформлении бухгалтерская запись о вычетах НДС не дела­ется.

Отсутствие счета-фактуры или нарушения требований к его оформлению лишают покупателя права на вычет предъявленной суммы НДС. В этом случае НДС, относящийся к приобретенным ценностям, спи­сывается на финансовый результат как прочие расходы.

Случается, что в бухгалтерию фирмы поступает товарная накладная поставщика с выделенной в ней суммой НДС, а счет-фактура к ней утерян. На основании накладной бухгалтер вынесет сумму НДС на счет 19, а вот принять ее к вычету в отсутствие счета-фактуры он не сможет.

Если надежды на получение счета-фактуры нет, то соот­ветствующий дебетовый остаток счета 19 не должен при­знаваться экономическим ресурсом. Его следует списать с баланса и отнести на прочие расходы.

Такой порядок фирме невыгоден. Ведь возрастают плате­жи НДС в бюджет, снижается финансовый результат:

НДС без права на вычет

¹ п/п	Содержание хозяйственной опера­ции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Принят товар от поставщика (без учета НДС)	1000	41	60
2	Отражен НДС, относящийся к поступившему товару, на ос­новании товарной накладной	180	19	60
3	Отнесен на прочие расходы НДС по приобретенным ценно­стям в отсутствие счета-фактуры	180	91	19

Продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней как при реализации товаров (работ, ус­луг), так и при получении авансов. То есть в случае пред­оплаты покупатель получает от продавца два счета-факту­ры. В этом случае он применит вычет дважды, но «авансо­вый» вычет восстановит. Счета-фактуры необходимо оформлять и по операциям, освобождаемым от налогооб­ложения. Хотя в этих случаях сумма налога не выделяется. Поэтому в таких счетах-фактурах делается надпись «Без налога (НДС)».

Счет-фактура выписывается в двух экземплярах: первый выдается покупателю, второй хранится у продавца. Форма счета-фактуры утверждена постановлениями Правительства РФ и не может быть видоизменена налогоплательщиком. Разумеется, все расчеты по НДС с бюджетом регистриру­ются по субсчету 68.НДС. Записи, формирующие обяза­тельства перед бюджетом, отражаются по кредиту, а сум­мы вычетов — по дебету.

Однако для целей налогового контроля данных бухгалтерско­го учета НДС все же недостаточно. Поэтому плательщик НДС обязан вести книгу покупок и книгу продаж.

Эти книги ведутся на основании счетов-фактур. В книгу продаж заносят данные о выписанных счетах-фактурах во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. А книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях опреде­ления итоговой суммы НДС к вычету. Отражаются в этих книгах и НДС с авансов. Форма книги продаж и книги покупок предусматривает гораздо больше сведений о каж­дой сумме НДС, чем необходимо для ведения бухгалтер­ского субсчета 68.НДС.

Мы не заостряем внимание на деталях оформления сче­тов-фактур, книг продаж и книг покупок, как не вдава­лись в подробности заполнения унифицированных форм первичных учетных документов. Если бланки этих доку­ментов в бухгалтериях имеются, то общая рекомендация такова: нужно с максимальным вниманием относиться к заполнению всех предусмотренных в них реквизитов.

В повседневной работе бухгалтера исполнение даже незна­чительных на первый взгляд «деталей» играет не менее важную роль, чем овладение общими принципами учета. Наконец, возникает естественный вопрос: с какой регу­лярностью перечислять платежи по НДС в бюджет?

Обязательная периодичность уплаты налога определяется его налоговым периодом. Для НДС налоговый период уста­новлен как квартал.

Срок представления деклараций по НДС за истекший нало­говый период — не позднее 20-го числа следующего месяца.

Уплата налога производится после окончания налогового периода тремя равными платежами — 20 числа каждого ме­сяца следующего квартала. Например, по итогам первого квартала фирма должна заплатить в бюджет НДС в сумме 60 000 руб. Значит, бухгалтер должен перечислить 1/3 от этой суммы, то есть 20 000 руб., 20 апреля, 20 мая и 20 ию­ня. Не запрещено уплатить всю сумму сразу и досрочно.

Если крайний срок приходится на выходной или праздничный день, то по общему правилу для всех обязательных платежей последний день представления отчетной формы и самого платежа переносится на ближайший за ними рабочий день.

Нарушение срока представления декларации карается штрафом, а за несвоевременную уплату налога начисляют­ся пени. То есть фирму «накажут деньгами».

Об ответственности за налоговые правонарушения читайте в разд. 4.