1.8. Отчет о прибылях и убытках

Баланс — статичная характеристика предприятия, как бы мгновенная «фотография» его финансового положения на выбранную дату. Сам по себе баланс ничего не скажет нам о деловой активности фирмы. Правда, отчетная фор­ма баланса — форма ¹ 1, утвержденная Минфином, пре­дусматривает представление данных и на начало года в це­лях сопоставления показателей. Но практически неизмен­ные на протяжении года статьи баланса могут скрывать за собой бурную предпринимательскую деятельность.

Оценить масштабы деятельности за определенный проме­жуток времени позволяет отчет о прибылях и убытках — форма ¹ 2. Этот отчет целиком базируется на данных счетов 90 и 91. Он охватывает период с начала года по от­четную дату баланса и представляется вместе с балансом.

Перед нами — фрагмент отчета о прибылях и убытках ООО «ФАНТИК» за период с 1 января по 31 марта (I квар­тал) 2009 г. Конечная цель расчета, содержащегося в этой форме, — показать финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия за выбранный промежуток вре­мени. Финансовый результат, отраженный по строке 5, выводится арифметическим путем — на основании дан­ных по строкам 1—4.

Суммы, относящиеся к расходам, в этой форме принято показывать в круглых скобках.

Отчет о прибылях и убытках ООО «ФАНТИК» за I квартал 2009 г.

Наименование показателя	Номер строки	Сумма, тыс. руб.
Выручка от продажи товаров	1	2500
Себестоимость продаж	2	(1900)
Прочие доходы	3	120
Прочие расходы	4	(115)
Прибыль (убыток)	5	605
	6

Правило выведения финансового результата нам известно: «доходы минус расходы». В доходы включаются: выручка от продажи товаров и прочие доходы. В расходы включа­ются себестоимость продаж (себестоимость проданных това­ров и коммерческие расходы) и прочие расходы. Таким об­разом, за отчетный период прибыль составляет: 605 000 руб. ((2500 + 120) – (1900 + 115)).

Составление подобного отчета, в отличие от баланса, не требует привлечения двойной записи. Эта форма пред­ставляется менее абстрактной, чем баланс. Однако норма­тивный бухучет — это информационная технология, пред­ставляющая бухгалтеру все необходимые показатели в го­товом виде. И действительно, ведь данные для строк 1 и 2 группируются на счете 90, а данные для строк 3 и 4 — на счете 91.

В предыдущем разделе мы анализировали счета 90 и 91 на протяжении месяца. Теперь же нам необходимо сформи­ровать отчет за квартал. Для этого потребуются показатели доходов и расходов нарастающим итогом. А ведь по пра­вилам Минфина счета 90 и 91 каждый месяц «закрывают­ся»! Чтобы не выполнять суммирование данных по меся­цам периода, охватываемого отчетом, «внутри» счетов 90 и 91 выделяют так называемые субсчета. Приставка «суб» означает подчиненное положение этих дополнительных «инструментов».

Начнем со счета 90 «Продажи». Вместо того чтобы отра­жать доходы и расходы в одной таблице, распределим их по двум таблицам: в одну включим только доходы по кредиту, в другую — только расходы по дебету. Это и есть субсчета счета 90, которые обозначают соответственно 90.1 «Выручка» и 90.2 «Себестоимость продаж». А закры­тие счета 90 осуществляют с помощью отдельного субсче­та — 90.9 «Прибыль/убыток от продаж».

Эта техника, установленная Минфином в Инструкции по применению Плана счетов, обеспечивает раздельное нако­пление данных о выручке и о себестоимости в течение го­да на субсчетах 90.1 и 90.2 при ежемесячном закрытии сче­та 90 в целом. Уже знакомые нам проводки по реализации с привлечением субсчетов счета 90 будут выглядеть так (допустим, они приходятся на февраль 2009 г.):

Применение субсчетов по счету 90

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
6	Признана выручка от продажи товара покупателю	240 000	62	90.1
7	Списан на себестоимость про­даж реализованный товар	180 000	90.2	41
8	Списаны на себестоимость про­даж коммерческие расходы	50 524	90.2	44
9	Выявлен финансовый результат продаж за месяц - прибыль	9476	90.9	99

При этом счет 90 как бы механически распадается на три — 90.1, 90.2 и 90.9, однако при этом своей сущности он не из­меняет:

90.1 «Выручка»			90.2 «Себестоимость продаж»			90.9 «Прибыль/убыток от продаж»
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Х	6) 240 000		7) 180 000 8) 50 524	Х		9) 9476
ОБ = 0	ОБ = 240 000		ОБ = 230 524	ОБ = 0
	С = 240 000		С = 230 524

На протяжении месяца записей по субсчетам 90.1 и 90.2 может быть сколько угодно. Действительно, как выручка, так и себестоимость проданной партии товаров отражают­ся по каждой отдельной сделке. Правда, запись о списа­нии коммерческих расходов выполняется однократно (Де­бет 90.2 Кредит 44).

Но запись по субсчету 90.9 принципиально только одна — в последний календарный день месяца: это всегда раз­ность месячных оборотов по субсчетам 90.1 и 90.2.

Как мы уже говорили, счет 90 не должен иметь остатка. Однако это требование не распространяется на его субсче­та. Они «обслуживают» форму ¹ 2, рассчитанную на год, поэтому их открывают и закрывают соответственно на на­чало и на конец года. Таким образом, на начало года саль­до субсчетов 90.1, 90.2 и 90.9 равны нулю. Но и на конец года эти субсчета не должны иметь сальдо. О закрытии субсчетов 90.1, 90.2 и 90.9 мы расскажем далее в разд. 1.9.

Подчеркнем: остатки по субсчетам 90.1 и 90.2 на начало месяца не влияют на финансовый результат этого месяца, отражаемый по субсчету 90.9. Ведь обороты по субсчетам 90.1 и 90.2 сопоставляются помесячно. По этой причине нас не интересуют начальные сальдо в вышеприведенных таблицах и мы их не показали.

Но и «вспомогательный» субсчет 90.9 содержит важную информацию для финансового анализа бизнеса. Отразив в таблице ежемесячные записи по субсчету 90.9 (корреспон­дирующий счет — 99), мы увидим помесячную сводку фи­нансовых результатов по обычным видам деятельности, например:

Месяц	Сумма по субсчету 90.9, руб.		Финансовый результат месяца по обычным видам деятельности
	Дебет	Кредит
Январь	-	100 000	Убыток
Февраль	9476	-	Прибыль
Март	690 524	-	Прибыль
И т.д.		. ..	. ..

Такая таблица иллюстрирует динамику финансового ре­зультата от продаж: монотонный рост, сезонные тенден­ции, беспорядочные колебания и т.д. Тенденции наглядно проявятся, если построить график, отражающий измене­ния финансового результата на протяжении ряда лет.

Перейдем к счету 91. Для него тоже предусмотрены по­добные субсчета — 91.1 «Прочие доходы», 91.2 «Прочие расходы» и 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Обратимся к фрагменту журнала учета хозяйственных опе­раций по счету 91 на с. 59 и повторим его проводки с применением субсчетов:

Применение субсчетов по счету 91

¹ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1	Зачислены на расчетный счет проценты банка на остаток денежных средств	481	51	91.1
2	Списано с расчетного счета банком за исполнение пла­тежного поручения	20	91.2	51
3	Присуждены судом к взыска­нию с покупателя пени за нарушение сроков оплаты товара	20 500	76	91.1
4	Уплачен административный штраф за неприменение кас­сового аппарата	30 000	91.2	51
5	Списана стоимость товаров, испорченных грызунами	905	91.2	94
6	Выявлен финансовый резуль­тат прочих доходов и расхо­дов - убыток	9944	99	91.9

Записи на отдельных субсчетах счета 91 в принципе не от­личаются от записей на субсчетах счета 90. Точно так же имеем:

91.1 «Прочие доходы»			91.2 «Прочие расходы»			91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Х	1) 481 3) 20 500		2) 20 4) 30 000 5) 905	Х		Х	6) 9 944
ОБ = 0	ОБ = 20 981		ОБ = 30 925	ОБ = 0
	С = 20 981		С = 30 925

А теперь покажем, как выглядят бухгалтерские записи ФАНТИКа на субсчетах счета 90 на протяжении квартала, представленного в его отчете о прибылях и убытках. Дан­ные по субсчетам 90.1 и 90.2 мы отразили суммарно — в виде месячных оборотов.

		90.1 «Продажи»			90.2 «Себестоимость продаж»			90.9 — результат продаж текущего месяца
Период		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
		Х	СН =0		СН =0	Х		СН =0	СН =0
Январь		Х	1 400 000		1 500 000	Х		Х	100 000
Февраль		Х	240 000		230 524	Х		9 476	Х
Март		Х	860 000		169 476	Х		690 524	Х
Итого за квартал		Х	СК =2 500 000		СК = 1 900 000	Х		СК = 600 000

Для наглядности мы пренебрегли правилом формирова­ния счетов, распространяющимся и на субсчета. Ведь суб­счета (таблицы) должны открываться помесячно. Конеч­ный остаток предыдущего месяца является начальным ос­татком на последующий месяц. Зато мы видим итоговый остаток субсчетов 90.1 и 90.2. Субсчет 90.9 играет техниче­скую роль: остаток по нему закрывает «свернутое» сальдо субсчетов 90.1 и 90.2. Записи субсчета 90.9 зеркально отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки». Это неудивительно, так как субсчет 90.9 корреспондирует только со счетом 99:

		99 «Прибыли и убытки»
Период		Дебет	Кредит
		СН =0	СН =0
Январь		100 000	Х
Февраль		Х	9476
Март		Х	690 524

Итог прибылей и убытков складывается не только по ре­зультатам продаж, но и с учетом соотношения прочих до­ходов и прочих расходов. Потому-то в таблице счета 99 мы и не стали выводить сальдо на конец квартала. На на­чало года счет 99 принципиально не имеет остатка (это его свойство мы рассмотрим в следующем разделе).

Остатки по субсчетам 91.1 и 91.2, показывающие соответ­ственно прочие доходы и прочие расходы, формируют на­растающим итогом — аналогично тому, как это делают по субсчетам 90.1 и 90.2.

Предлагаем табличную форму сопоставления субсчетов по синтетическим счетам 90 и 91:

Характер хозяйственной деятельности	Раздельный учет доходов и расходов		Субсчет для финансового результата
	Доходы	Расходы
Обычные виды деятельности	90.1	90.2	90.9
Прочие доходы и расходы	91.1	91.2	91.9

Вы смогли убедиться, что привлечение субсчетов усилива­ет информативность синтетических счетов 90 и 91.