1.2. Бухгалтерский и налоговый учет коммерческих расходов

Заинтересованность предприятий в постоянном росте массы прибыли, самостоятельность и ответственность их за результаты своей деятельности в условиях конкуренции на рынке обуславливают необходимость снижения коммерческих расходов, систематического анализа и прогнозирования затрат на производство продукции на ближайшую и дальнейшую перспективу.

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Согласно пунктам 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, расходы на продажу включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: прочие расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

Согласно "Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях" в полную себестоимость товарной продукции включаются транспортные расходы на доставку готовой продукции до станции отправления и погрузку ее в транспортные средства. В тех случаях, когда цены на продукцию установлены франко-вагон станция назначения, транспортные расходы на доставку продукции от станции отправления до станции назначения планируются и учитываются особо, без включения их в себестоимость продукции предприятия-изготовителя. В себестоимость продукции не включаются также скидки с цены, предоставляемые производителями продукции в соответствии с условиями поставок и расчетов и уменьшающие выручку от реализации. В тех случаях, когда не вся выпущенная продукция реализуется в месяце ее производства, для определения полной себестоимости выпуска товарной продукции ежемесячно составляется расчет расходов на упаковку и транспортировку, относимых на себестоимость выпущенной товарной продукции. Этот расчет делается исходя из объема выпуска товарной продукции и фактического уровня указанных расходов, выявившегося за отчетный или предыдущий месяц по отгруженной части продукции.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность по дебету счета 44 "Расходы на продажу" собираются все производственные расходы, а по кредиту осуществляется их списание. В конце отчетного периода издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, списываются на счет 90 "Продажи". При частичном списании в торговых организациях подлежат распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца). Таким образом, по дебету счета 44 "Расходы на продажу" постепенно накапливаются все производственные расходы торгового предприятия, относящиеся как к уже реализованным товарам, так и к товарам, оставшимся на конец месяца еще не проданными. Разграничение расходов между реализованными товарами и товарными запасами осуществляется с помощью ежемесячного расчета издержек обращения на остаток товаров. При расчете соответствующих издержек учитываются транспортные расходы (для торговых предприятий), расходы по заготовке (для заготовительных предприятий). Другие затраты, в силу их незначительности, не выделяются и в полной сумме списываются через счет реализации на финансовые результаты. Сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и ос- татка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в подпункте 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в подпункте 2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), списываемых в отчетном периоде на реализацию.

Кроме того, следует отметить, что транспортные и иные аналогичные им расходы могут быть включены предприятием в стоимость приобретенных товаров (применяется при отражении в учетной политике). Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте), на дату оприходования на предприятии торговли. 

 Особенностью организации учета на предприятиях общественного питания является то, что стоимость сырья и продуктов, израсходованных на приготовление продукции, учитывается обособленно от издержек производства. Стоимость израсходованного сырья и продуктов списывается со счета 20 "Основное производство" сразу в дебет счета 90 "Продажи". Все остальные издержки производства и обращения, входящие в состав затрат предприятий общественного питания, учитываются на одном синтетическом счете 44 "Расходы на продажу". Это не дает возможности по данным учета установить отдельно размер издержек производства и издержек обращения на предприятиях общественного питания. Классификация издержек общественного питания отражает специфические особенности хозяйственной деятельности этой отрасли торговли. Она отличается от номенклатуры статей издержек обращения оптовых и розничных предприятий наличием статей расходов, имеющих значительный удельный вес в затратах предприятий общественного питания. К ним относятся такие статьи, как "Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других предметов", "Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд". Остальные статьи расходов предприятий общественного питания имеют отличия от расходов в торговле по содержанию и удельному весу, обусловленные особенностями функций, выполняемых предприятиями общественного питания. 

Из этого можно сделать следующий вывод: если организация осуществляет промышленную и иную производственную деятельность, то расходы на упаковку и транспортировку распределяются ежемесячно между отдельными видами отгруженной продукции. Способы распределения могут быть различные, в частности, исходя из их веса, себестоимости и т.п. В торговых и посреднических организациях расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца) также подлежат распределению. Что касается остальных расходов, обусловленных продажей, то их следует ежемесячно списывать на себестоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), отражая это бухгалтерской записью: Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит сч. 44 «Расходы на продажу». В случае, если продажа продукции, согласно учетной политике, определена по мере оплаты, то расходы на продажу отражают бухгалтерской записью: Дебет сч. 45 «Товары отгруженные» Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».

Суммы расходов, связанных с реализацией продукции и товаров, записываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу"  в корреспонденции со счетами, отражающими источники этих расходов. Представим типовую корреспонденцию счетов в Приложении .

Следует отметить, что налоговый учет следует вести параллельно с бухгалтерским учетом. Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения, установленного правилами бухгалтерского учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно, а порядок его ведения устанавливается в учетной политике в целях налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на продажу относятся к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией. При этом согласно п. 2 указанной статьи сумма  косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) пе