§ 2. Досудебный порядок урегулирования налоговых споров

Особая досудебная процедура установлена налоговым законодательством. Так, в соответствии со ст. 69 ч. 1 Налогового кодекса от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ <1> (далее - НК РФ), если налоговым органом будет выявлено, что срок, установленный для уплаты налога, истек, а налогоплательщик его не уплатил, то налоговый орган до обращения в суд обязан направить налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Требование об уплате налога и сбора может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.X

--------------------------------

<1> Рос. газ. 1998. 6 авг. С. 3 - 9.

Налоговые органы направляют в адрес налогоплательщиков не претензии, а требования об уплате налогов и сборов. Это обусловлено тем, что претензионный порядок установлен для урегулирования споров, возникающих из гражданских правоотношений, которые характеризуются юридическим равенством участников и могут быть прекращены на условиях, оговоренных данными участниками, в то время как налоговые правоотношения представляют собой отношения власти-подчинения. В них налоговые органы не претендуют, а требуют от имени государства исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. Поэтому направление налоговыми органами требований относится не к претензионному, а к "иному досудебному порядку урегулирования споров", предусмотренному п. 2 ст. 148 АПК РФ. В то же время претензионный и иной досудебный порядок урегулирования споров имеют много общего.X

В частности, все случаи нарушения заявителем досудебного порядка взыскания налогов, равно как и заявителем претензионного порядка, можно свести к двум основным: неправильное оформление требования об уплате налога, сбора (дефект содержания) и ненадлежащее направление требования налогоплательщику (дефект предъявления).

Требование об уплате налога и сбора - это письменное извещение налогоплательщика, которое должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере начисленных пеней, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению обязанности по уплате налога (п. 4 ст. 69 НК РФ). Допускается определение размера пеней не в твердой денежной сумме, а посредством указания на размер недоимки, дату, с которой начинают начисляться пени, и ставку пеней <1>. Отсутствие в требовании необходимых сведений расценивается судами как несоблюдение досудебного порядка урегулирования налоговых споров <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Хоз-во и право. 2001. N 6. С. 60 - 68.X

<2> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 сентября 2004 г. N А58-1640/03-Ф02-3723/04-С1; Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 января 2008 г. N А19-12188/07-44-Ф02-9912/07 по делу N А19-12188/07-44; Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 19 апреля 2006 г., 12 апреля 2006 г. N Ф03-А16/06-2/535 по делу N А16-1423/2005-2; Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. по делу N А11-773/2007-К2-22/92; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 января 2007 г. N Ф04-7424/2006(28175-А27-10) по делу N А27-3875/06-1; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 июня 2004 г. N Ф04/3058-966/А45-2004 // СПС "КонсультантПлюс".X

Вместе с тем требование об уплате налога и сбора не может быть признано недействительным по формальным признакам, если оно соответствует фактической обязанности налогоплательщика. При таких обстоятельствах заявление о признании требования налогового органа недействительным в связи с незначительным нарушением ст. ст. 69 - 71 НК РФ не подлежит удовлетворению <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 февраля 2005 г. по делу N А56-14510/04; Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского от 26 апреля 2006 г. по делу N А79-7258/2005 // СПС "КонсультантПлюс".X

Таким образом, с одной стороны, недостатки требования об уплате налога влекут за собой процессуальные последствия в виде возвращения, оставления иска без рассмотрения, а с другой - не являются основанием для применения судом такого материально-правового последствия, как признание требования налогового органа недействительным. Иными словами, суды рассматривают дефект требования прежде всего в качестве юридического факта процессуального характера. Однако не стоит совсем отрицать материально-правовое значение дефекта требования налогового органа, поскольку уплата налога и сбора в большинстве случаев происходит в добровольном порядке в рамках спорного материального правоотношения.

Думается, что подобная судебная практика объясняется приоритетом защиты публичных интересов в сфере уплате налогов. Такой вывод подтверждается тем, что даже признание требования налогового органа недействительным не влечет прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога, поскольку исчерпывающий перечень оснований для прекращения данной обязанности устанавливается п. 3 ст. 44 НК РФ <1> (смерть налогоплательщика, уплата налога и (или) сбора и др.).X

--------------------------------

<1> См.: Лермонтов Ю.М. Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с правоприменением части первой Налогового кодекса Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс".X

Вторым вариантом нарушения налоговым органом досудебного порядка урегулирования спора является дефект предъявления требования, который, в свою очередь, подразделяется на недостатки, связанные с субъектным составом налогового правоотношения, и недостатки, обусловленные несоблюдением сроков направления требования.

К числу первых относятся: направление требования неуполномоченным налоговым органом, направление требования налогоплательщику по неправильному адресу <1>, направление <2> либо вручение <3> требования постороннему лицу (в том числе филиалу налогоплательщика <4>).

--------------------------------

<1> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 декабря 2005 г. по делу N А78-4503/05-С2-8/138-Ф02-6130/05-С1; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N Ф04-5293/2005(13962-А27-19) по делу N А27-29068/2004-5; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 мая 2005 г., 5 мая 2005 г. N КА-А40/3645-05 // СПС "КонсультантПлюс".X

<2> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 января 2006 г. N Ф04-9491/2005(18410-А27-32) // СПС "КонсультантПлюс".X

<3> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 июля 2005 г. N КА-А40/6077-05 // СПС "КонсультантПлюс".X

<4> См.: Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Рос. газ. 1999. 6 июля. С. 3; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. N Ф04-8673/2006(29747-А45-15) по делу N А45-11657/06-46/347; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2005 г. N Ф04-7983/2005(16622-А27-29); Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21 июня 2004 г. N А43-2787/2004-31-222 // СПС "КонсультантПлюс".X

Важно, что налоговый орган не должен представлять доказательства получения требования налогоплательщиком <1>. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" <2> упростил процедуру уведомления налогоплательщика о необходимости уплаты налога - из текста п. 6 ст. 69 НК РФ было исключено условие, предоставляющее налоговому органу право направлять требование по почте только в случае, когда лицо, которому оно адресовано, уклоняется от его получения. Соответственно, налоговый орган был освобожден от необходимости доказывания факта уклонения налогоплательщика от получения требования. Налоговому органу достаточно просто направить свое требование по почте заказным письмом. При этом требование считается полученным адресатом по истечении шести дней с даты направления заказного письма.X

--------------------------------

<1> См.: Определение Советского районного суда г. Воронежа от 5 декабря 2008 г. по делу N 2-447/08; Определение Советского районного суда г. Воронежа от 30 апреля 2009 г. по делу N 2-389/08 // Архив Советского районного суда г. Воронежа.

<2> Рос. газ. 2006. 29 июля. С. 11 - 14.

Недостатками, связанными со сроками предъявления требования, являются: пропуск срока для направления требования, предъявление иска в течение срока, установленного для добровольного исполнения требования <1>, ненаправление требования вообще <2> (в том числе недоказанность предъявления налогоплательщику требования <3> и направление вместо требования расчета пеней <4>).

--------------------------------

<1> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 августа 2005 г. N Ф04-5309/2005(13827-А46-19) по делу N 23-212/04 // СПС "КонсультантПлюс".X

<2> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 ноября 2004 г. по делу N Ф04-8093/2004(6306-А46-29); Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N А19-28182/04-15-Ф02-1423/05-С1 // СПС "КонсультантПлюс".X

<3> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 июня 2003 г. N А58-1637/02-Ф02-1787/03-С1 // СПС "КонсультантПлюс".X

<4> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 апреля 2005 г. N А19-28182/04-15-Ф02-1423/05-С1 // СПС "КонсультантПлюс".X

Отметим, что направление требования налогового органа после истечения установленного в нем срока для добровольной уплаты налога не является основанием для признания досудебного порядка урегулирования налогового спора несоблюденным, если налогоплательщику до обращения налогового органа в суд был предоставлен достаточный срок для уплаты налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 сентября 2005 г. N А42-3356/2005-26 // СПС "КонсультантПлюс".X

НК РФ не содержит четкого указания на необходимость досудебного обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ) либо излишне взысканных (ст. 79 НК РФ) сумм налогов, сборов, пеней и штрафов. Поэтому вопрос о том, устанавливают ли ст. 78 и ст. 79 НК РФ обязательную процедуру досудебного урегулирования споров, является дискуссионным.X

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" содержит разъяснения лишь в отношении ст. 78 НК РФ. Так, в соответствии с п. 22 указанного Постановления обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении соответствующего заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный срок. Федеральные арбитражные суды округов при рассмотрении конкретных дел придерживаются позиции Высшего Арбитражного Суда РФ <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 октября 2007 г. по делу N А08-6848/06-25 // СПС "КонсультантПлюс"; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2006 г. N Ф08-82/2006-49А по делу N А15-977/2005 // СПС "КонсультантПлюс".X

По нашему мнению, подобная судебная практика обоснованна. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан исполнять обязанность по уплате налога самостоятельно. При излишней уплате налога налоговый орган не совершает каких-либо действий, которые нарушали бы права и интересы налогоплательщика. Неправильно исчисляет и уплачивает налог сам налогоплательщик. Поэтому без предварительного обращения в налоговый орган не может быть установлено нарушение прав и интересов налогоплательщика, требования его не будут обозначены. Между тем предъявление иска в суд имеет целью защиту прав и интересов, которые были нарушены или оспорены. Поэтому для искового производства характерно наличие спора о праве, а без обращения в налоговый орган с упомянутым заявлением определить действительность налогового спора невозможно. В этой связи подача заявления о возврате или зачете излишне уплаченного налога является юридическим фактом, имеющим процессуальное значение.X

Однако для определения наличия спора о праве одной только подачи заявления в налоговый орган недостаточно, спор подтверждают лишь обоюдные действия сторон, направленные на его прекращение либо уклонение от этого. Данные действия следует расценивать как юридические факты процессуального характера, образующие фактический состав. Досудебный порядок, установленный ст. 78 НК РФ, и есть этот состав, поскольку он считается соблюденным лишь тогда, когда налогоплательщик обратился с заявлением в налоговый орган, а последний отказал ему в возврате или зачете излишне уплаченного налога либо вовсе не ответил на заявление. Таким образом, соблюдение данной процедуры позволяет определить действительность налогового спора.X

В то же время обращение с заявлением в налоговый орган является юридическим фактом материально-правового характера, который может повлечь за собой возврат или зачет излишне уплаченного налога и прекращение материального правоотношения между налогоплательщиком и налоговым органом. Поэтому подача заявления в налоговый орган, отказ в удовлетворении заявления, а также пропуск срока для ответа на него имеют одновременно как процессуальное, так и материально-правовое значение и исследуются судами как при принятии искового заявления к производству, так и при рассмотрении и разрешении спора по существу.

Напротив, в случае подачи заявления о возврате или зачете излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ) спор между налогоплательщиком и налоговым органом достаточно определен. На этот счет федеральные арбитражные суды округов сходятся во мнении, что ст. 79 НК РФ не предусматривает досудебный порядок урегулирования налоговых споров, подобный установленному ст. 78 НК РФ. Поэтому право на возврат сумм налоговых платежей может быть реализовано двумя альтернативными способами: путем подачи заявления в налоговый орган (административная процедура), а также в судебном порядке (исковое производство) <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2005 г. N Ф04-8388/2005(17045-А27-26); Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 мая 2005 г. N А26-11169/04-213; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 мая 2008 г. N Ф04-2915/2008(4869-А46-37) по делу N А46-6369/2007; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 января 2007 г. N Ф04-291/2006(29674-А03-37) по делу N А03-4113/05-3; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 марта 2006 г. N Ф04-2455/2006(20476-А27-31) по делу N А27-9913/2005-2 // СПС "КонсультантПлюс".X

Таким образом, досудебный порядок урегулирования установлен для споров, связанных с возвратом или зачетом излишне уплаченных (ст. 78 НК РФ), а не излишне взысканных сумм налога (ст. 79 НК РФ).X

Еще одной досудебной процедурой урегулирования налоговых споров является обжалование решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ).X

Данная процедура является юрисдикционной, поскольку спор разрешается в принудительном порядке лицом, которое не является участником материального правоотношения.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы данный срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Таким образом, досудебные процедуры используются по спорам, возникающим из публичных правоотношений, и являются не условиями реализации права на предъявление иска, а представляют собой условия обращения в суд.

В силу природы налоговых правоотношений их участники существенно ограничены в возможности заключения мировых соглашений. Налоговый орган, как ранее отмечалось, не претендует, а требует. Поэтому в данном случае основной задачей досудебных процедур является не мирное урегулирование споров с налогоплательщиками, а взыскание с них денежных средств.

В суд налоговые органы и налогоплательщики обязаны представлять документы, подтверждающие соблюдение ими досудебного порядка урегулирования спора (налоговые требования, заявления в вышестоящий налоговый орган, акт последнего и т.д.).