8.2. Искажение финансовой отчетности

Искажение финансовой отчетности. При проведении проверки одной из задач аудитора является выявление искажений финансовой отчетности, т.е. неверного отражения и представления данных бухгалтерского учета вследствие нарушения правил его ведения и организации. При этом искажения могут носить преднамеренный и непреднамеренный характер.

Преднамеренное искажение отчетности (умышленное изменение записей в учете, фальсификация первичных документов, уничтожение корректировочных записей и др.) совершается в корыстных целях для обмана внешних пользователей финансовой информации. Результатом этого вида искажения чаще всего является мошенничество, совершаемое одним или несколькими лицами из состава руководства или служащих аудируемой организации.

Непреднамеренное искажение отчетности возникает в случае арифметических или логических погрешностей в соответствующих записях либо недосмотра в полноте учета отдельных операций и т.п. Выявленные аудитором ошибки рассматриваются как непреднамеренное искажение.

Действия аудитора при выявлении искажений. При выявлении в ходе проведения проверки какого-либо мошенничества или ошибки аудитору необходимо уточнить у руководства и персонала аудируемой организации все вопросы, связанные с причинами их возникновения. Если аудитор прогнозирует возможность появления искажений в финансовой информации, то он должен рассмотреть их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех отношениях и при необходимости выполнить дополнительные процедуры. В том случае если аудитор установит причастность к мошенничеству или ошибке представителя руководства организации, он должен пересмотреть достоверность полученных от него ранее сведений и сообщить о данном факте высшему руководству. Когда возникают сомнения по поводу непричастности к мошенничеству лиц из руководства аудируемой организации, аудитор должен искать юридического совета для использования соответствующих законодательных процедур.

Все установленные в процессе аудита факты искажения бухгалтерской отчетности следует подробно отразить в рабочей документации. Сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности включаются в аудиторское заключение при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.

Ответственность сторон при выявлении искажений. Аудиторская организация несет ответственность за правильность и полноту отражения выявленных в результате проверки искажений в заключении и (или) отчете аудитора. При этом персонал и руководство аудируемой организации несет ответственность за: возникновение как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений бухгалтерской отчетности; непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений; неустранение или несвоевременное их устранение.

8.3. Виды и оценка риска

Аудиторская организация (аудитор) обязана учитывать и оценивать определенные виды риска при проведении проверки.

Предпринимательский риск. Поскольку в соответствии с законодательством Российской Федерации аудиторская организация является коммерческой структурой, то при осуществлении своей деятельности ей необходимо определять предпринимательский риск, который представляет собой вероятность неудачи в случае конфликта с клиентом при условии, что предоставленное аудиторское заключение положительно. Уровень данного риска может изменяться в зависимости от конкурентоспособности аудитора, его рекламной кампании, финансового состояния клиента и др. факторов.

Риск аудитора (аудиторский риск). Аудиторский риск – это вероятность наличия в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемой организации не выявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности либо возможность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле они отсутствуют. Другим словами аудитор рискует выразить ненадлежащее мнение в случае, когда в бухгалтерской отчетности содержатся существенные искажения. Аудитор обязан использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы оценить данный риск и разработать соответствующие процедуры с целью снижения уровня риска до приемлемого значения.

Компоненты аудиторского риска. Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемого риска; риска средств контроля; риска необнаружения. При оценке рисков аудиторы могут применять множество различных градаций либо использовать количественные показатели (проценты или доли единицы).

Приемлемый аудиторский риск. В каждой конкретной проверке аудитор должен установить уровень риска, который он готов на себя взять, т.е. приемлемый аудиторский риск. При этом чем меньше будет его величина, тем к большей уверенности в достоверности отчетности будет стремиться аудитор. Как правило, большинство специалистов устанавливают его на уровне около 5%. В ходе аудита уровень риска может быть скорректирован под влиянием различных обстоятельств, в том числе в зависимости от уровня внутреннего контроля клиента, характера и суммы его обязательств, масштабов деятельности и проч.

Неотъемлемый риск. Неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск, внутренний риск, чистый риск, риск искажения бухгалтерской отчетности) отражает степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у аудируемой организации. Оценивая уровень неотъемлемого риска, аудитор должен учитывать такие факторы как характер бизнеса клиента, честность персонала аудируемой организации, опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета, осуществление нетрадиционных операций и др. Как правило, аудиторы устанавливают неотъемлемый риск на уровне значительно выше 50% и это при самых благоприятных условиях, в случае же если существуют объективные основания ожидания существенных искажений, то где-то на уровне 100%.

Риск средств контроля. Риск средств контроля (контрольный риск, риск контроля, риск системы внутреннего контроля) определяет надежность и эффективность функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемой организации. В ходе аудита аудитор должен оценить систему внутреннего контроля, контрольную среду и отдельные средства контроля, применяемые на проверяемом предприятии. Предварительная оценка риска средств контроля – это процесс определения эффективности функционирования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемой организации с точки зрения их способности предотвратить (обнаружить) и исправить существенные искажения. При этом аудитор должен учитывать, что определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Предварительная оценка проводится на уровне предпосылок по каждому существенному сальдо счета или группе однотипных операций, а также в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности. В том случае, если оценка риска средств контроля ниже высокой, то обоснование данного вывода должно быть отражено в рабочих документах.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и контроля, т.е. насколько хорошо они организованны с точки зрения предотвращения (обнаружения) и исправления существенных искажений, а также работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. Анализируя результаты тестирования, аудитор должен учитывать, что некоторые средства контроля могут быть эффективными в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды деятельности аудируемой организации (например, в случае замены учетного работника, сезонного характера работ). Чем эффективнее работает система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска. В случае если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить уровень риска не ниже 100%.

Риск необнаружения. Риск необнаружения представляет собой субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить существенные нарушения как по отдельности, так и совокупности, предполагая, что и системе внутрихозяйственного контроля их не смогли исправить. Риск необнаружения позволяет оценить эффективность и качество работы аудитора и зависит, прежде всего, от квалификации аудитора и его предыдущего знакомства с деятельностью аудируемой организации.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией контрольного и внутрихозяйственного риска. В связи с чем аудитор должен определять уровень риска необнаружения исходя из предварительной оценки двух данных рисков для того, что в целом обеспечить приемлемую величину аудиторского риска. В отдельных случаях у аудитора может возникнуть необходимость снижения уровня риска необнаружения, тогда он обязан либо пересмотреть качественный и количественный состав применяемых аудиторских процедур, либо увеличить затраты времени на проверку, либо повысить размеры аудиторской выборки. Если применяемые меры не позволят снизить уровень риска до приемлемого уровня, то это может служить основанием для подготовки аудитором по итогам проверки аудиторского заключения отличного от безусловно положительного.

Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска. При оценке рисков аудитор должен принимать во внимание тот факт, что уровень существенности находится в обратной зависимости со степенью аудиторского риска (чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот). Это особенно важно в том случае, когда аудитор в ходе проверки принимает решение по снижению уровня существенности. Он должен принять соответствующие меры по снижению и аудиторского риска, для чего ему необходимо уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения, поскольку значения внутрихозяйственного риска могут корректироваться только, если будут выявлены объективно существующие факты, которые не были учтены в ходе проверки.