7.2. Способы (системы) отнесения затрат на продукт

В зависимости от технологии и характера продукции объектами калькулирования могут быть:

• продукты или комплексы продуктов полной или час­тичной готовности (по переделам, стадиям, отдельным про­цессам);

• изделия, полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий;

• виды работ и услуг.

Таким образом, объекты калькулирования — это виды продуктов, полуфабрикатов, работ и услуг, имеющих по­требительскую стоимость, для которых необходимо рас­считать себестоимость.

Калькуляционная единица является измерителем объек­та калькулирования. В качестве калькуляционной единицы рекомендуется использовать единицу планирования, орга­низации, учета и контроля производства продукции. На прак­тике применяют натуральные, условно-натуральные, при­веденные и эксплуатационные калькуляционные единицы, например: деталь, комплект деталей, условная тонна выпус­ка продукции, единица оборудования и т.п. Затраты, собран­ные по одному калькуляционному объекту, могут быть ис­пользованы для расчета себестоимости по нескольким калькуляционным единицам. Калькуляционная единица дол­жна соответствовать натуральной единице, принятой в плане производства продукции. Если в плане приняты две единицы (натуральная и эксплуатационная), то в качестве основной калькуляционной единицы, на которую рассчи­тывают все элементы затрат, применяется единица физи­ческого объема продукции. По другой единице себестои­мость определяется в целом.

Совокупность и порядок расчетов зависят от технологии создания продукта, возможностей локализации затрат по калькуляционным объектам, наличия попутных, побоч­ных продуктов.

Можно выделить пять основных способов калькули­рования:

• прямой расчет;

• суммирование затрат;

• исключение затрат;

• распределение затрат;

• нормативный.

Прямой расчет заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число кальку­ляционных единиц по статьям себестоимости или элемен­там. Этот способ универсален, он применяется в сочета­нии с другими (кроме классического суммирования затрат) для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Его даже можно исключить из классификации, так как в сочетании с прочими способами он предполагается как сам собой разумеющийся.

Суммирование затрат состоит в том, что себестоимость калькуляционного объекта и единицы определяют сумми­рованием затрат, локализованных по временным перио­дам, отдельными частями продукта, процессам, переделам. Классическим примером применения этого способа явля­ется исчисление себестоимости единичного продукта при позаказном методе калькулирования. Сумма затрат по за­казу при изготовлении одного изделия, выполнении одной работы или услуги и составляет себестоимость единицы продукции.

Исключение затрат применяют для размежевания за­трат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих за­трат в аналитическом учете невозможна.

К распределению затрат прибегают при исчислении себестоимости продукции комплексного производства (на­пример, перегонки нефти), при получении нескольких про­дуктов в ходе одного процесса, а также при организации аналитического учета по группам однородных изделий.

Нормативный способ калькуляции сводится к алгеб­раическому суммированию нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования.

По характеристике калькуляционных объектов разли­чают методы калькулирования как совокупность способов учета затрат на производство по объекту и исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

Выделяют три основных метода: позаказный индиви­дуального калькулирования, попередельный, попроцессный и подетальный при массовом продуктовом калькули­ровании.

Принципиальная особенность позаказного метода со­стоит в индивидуализации учета затрат и расчета себесто­имости в соответствии с открытыми заказами. Калькуля­цию полученного продукта составляют после полного завершения работ по заказу, независимо от длительности его выполнения. Метод применяется в единичном и мел­косерийном производстве, в строительстве.

По заказу локализируют и группируют прямые затра­ты на производство, они же (заказы) выступают признака­ми аналитических счетов по учету затрат, между которы­ми периодически распределяются косвенные расходы. Таким образом, на аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу. До заверше­ния заказа затраты на него представляют собой себесто­имость незавершенного производства, а после его завер­шения — себестоимость готового продукта.

Если заказ состоит из одного изделия, калькуляцию рассчитывают способом суммирования затрат, если он включает несколько изделий — способом суммирования с последующим прямым расчетом себестоимости калькуля­ционной единицы.

При производстве изделий, имеющих длительный цикл изготовления (крупные суда, энергооборудование и т.п.), используются модификации позаказного метода: позаказно-этапный, позаказно-подетальный и позаказно-попроцессный. В этом случае заказ подразделяют на некоторое число субзаказов (внутренних заказов), в рамках которых вычленяют затраты по отдельным конструктивным эле­ментам, отдельным частям (процессам) общего заказа, что позволяет лучше контролировать и регулировать эффек­тивность работы отдельных производственных участков.

Попередельный метод используется при производстве массовой продукции, получаемой путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них — в готовый продукт. Переделом называют часть тех­нологического процесса (совокупность производственных операций), завершающуюся получением законченного по­луфабриката, который может быть реализован другим пред­приятиям или направлен на следующий передел.

Попередельный метод применяют в металлургической, химической, текстильной промышленности, литейном про­изводстве. Он исключает (или допускает лишь частично) аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Это характерно для комплексного производства, в кото­ром получают несколько сопряженных и побочных про­дуктов, что требует специальных способов размежевания затрат между объектами калькулирования. Локализация затрат осуществляется по технологическим переделам, а также (если это целесообразно и необходимо) по отдель­ным агрегатам и установкам. Производственное потребле­ние ресурсов происходит через эти установки, что позво­ляет разграничить прямые затраты.

Распределение затрат по переделам проводится при помощи коэффициентов, рассчитанных на основе техни­ческих и технологических показателей; путем выделения основной и побочной продукции.

Для обеспечения достоверности калькулирования не­обходимо стремиться к прямому учету подавляющей час­ти затрат и выбору наиболее адекватной базы распре­деления общих затрат производственного подразделения. В качестве базы распределения применяют объемные по­казатели выхода продукта или затрат сырья, трудоемкость получения продукта, различные физические показатели (например, содержание полезного вещества — в метал­лургии). Наиболее приемлемыми из натуральных показа­телей распределения являются нормы расхода отдельных элементов производственных затрат на единицу полез­ной продукции.

Попередельное калькулирование, в отличие от позаказного, дает среднюю себестоимость калькуляционной единицы.

На предприятиях с массовым производством в основном используется попродуктный метод калькулирования, включающий в себя попроцессный, подетальный и нормативный методы.

Наиболее широко используется попроцессный метод. Он позволяет определить себестоимость массовой продук­ции, приходящуюся на одну или несколько технологиче­ских стадий (процессов), в которых не образуется полу­фабрикатов.

Суть попроцессного метода состоит в том, что расходы следуют за продуктом по технологической цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести со средним стандартным или нормативным. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколь­кими видами продуктов производится на любой стадии производственного процесса.

В крупносерийном и особенно в массовом машиностро­ительном производстве наиболее широко используется подетальный метод, предполагающий калькулирование се­бестоимости изделия как суммы себестоимостей отдель­ных деталей, составляющих это изделие. Он является точ­ным, но и трудоемким.

Соотношение методов и способов калькулирования отражает табл. 7.1.

Таким образом, использование различных методов исчис­ления себестоимости направлено на получение достовер­ной информации о затратах на отдельный продукт. Эта информация может быть использована как для контроля соблюдения запланированного уровня затрат в процессе про­изводства, так и для определения прибыльности отдельных продуктов и принятия на этой основе решений в области ценообразования и ассортиментной политики.

Воздействие уровня и структуры продуктовых затрат на управленческие решения приходится на область политики цен, производственных и сбытовых программ, инвестиций.

Таблица 7.1.