3. Синтетический учет оплаты труда

Все расчеты с персоналом по оплате труда, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия, по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данного предприятия учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Счет пассивный. Все начисленные работникам суммы записываются по кредиту, а удержанные и выданные им – по дебету счета 70. Кредитовое сальдо по данному счету представляет собой переходящую задолженность по оплате труда за вторую половину месяца (при выплате заработка два раза в месяц) или в целом за месяц (при выплате единовременно в первых числах следующего месяца).

Таким образом, в пассиве баланса на каждое первое число месяца, следующего за отчетным, будет числиться сумма кредиторской задолженности предприятия по заработной плате работникам, начисленной за отчетный месяц, но не выданной в нем. Сумма кредиторской задолженности равна сумме заработной платы, причитающейся к выдаче на руки.

Расходы на оплату труда работников являются для организации расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Данные о начисленной оплате труда должны быть отнесены на соответствующие счета затрат в зави- симости от назначения использованного в организации труда.

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет				Кредит
					Задолженность предприятия работникам на начало периода
						Сальдо начальное
50	Суммы, выплаченные из кассы по всем видам оплаты труда				Сумма начисленной заработной платы работникам			20, 26, 44
Кредит								Дебет
68, 69	Суммы начисленных налогов				Сумма начисленных пособий по социальному страхованию			69
Кредит								Дебет
71	Подотчетные суммы, не возвращенные в установленный срок				Сумма начисленных доходов от участия в капитале организации			84
Кредит								Дебет
76	Депонированные суммы				Сумма начисленной оплаты труда за счет резерва на оплату отпусков			96
Кредит								Дебет
					Задолженность предприятия работникам на конец периода
						Сальдо конечное

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» корреспондирует со счетами

по дебету

по кредиту

50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 68 Расчеты с бюджетом 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 94 Недостачи и потери от порчи ценностей

08 Капитальные вложения 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 91 Прочие доходы и расходы 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки

В таблице приведены типовые проводки по учету расчетов с персоналом по оплате труда.

Содержание операции	Корреспондирующие счета
	Д	К
1	2	3
Начислена заработная плата исходя из расценок, тарифов и должностных окладов, положенных в основу принятой на предприятии системы оплаты труда:
- за доставку, погрузку, разгрузку, хранение и доукомплектование оборудования, требующего монтажа;	07	70
- персоналу, занятому операциями по капитальным вложениям, в том числе приобретением оборудования, не требующего монтажа;	08	70
- работникам, занятым приобретением, хранением, погрузкой-разгрузкой и т.п. производственных запасов (материалов, МБП) (счет 15 не используется);	10	70
- работникам, занятым приобретением, доставкой и содержанием животных;	11	70
- работникам, занятым приобретением, хранением, погрузкой-разгрузкой и т.п. производственных запасов при использовании счета 15;	15	70
- работникам основного производства;	20	70
- работникам вспомогательного производства;	23	70
- работникам, занятым на общепроизводственных работах (обслуживание машин, механизмов и т.п.);	25	70
- управленческому персоналу;	26	70
- работникам, занятым исправлением брака;	28	70
- работникам обслуживающих производств;	29	70
- по работам, относимым к расходам будущих периодов (в сезонных, геологических и т.п.);	97	70
- по работам, включаемым в состав коммерческих расходов (реализация и сбыт продукции);	44	70
- работникам торговых, торгово-закупочных, снабженческих организаций и предприятий общественного питания	44	70
Внесены в кассу излишне выплаченные суммы (оплаты труда и т.п.) – исправительная запись	50	70
Начислены пособия по временной нетрудоспособности и прочие начисления за счет внебюджетных фондов	69	70
Суммы, причитающиеся работникам за счет других предприятий, третьих лиц и т.п.	76	70
Восстановление сумм недостач, ранее отнесенных за счет работников	94	70
Начисление вознаграждения работникам за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или специальных фондов	84	70
Начислены доходы (дивиденды) от участия в организации	84	70
При создании резервов в установленном порядке: - начислены отпускные; - вознаграждение по итогам года	96	70

Согласно действующему трудовому законодательству из сумм начисленной работникам предприятия заработной платы удерживается налог на доходы физических лиц, штрафы по постановлению судебных и административных органов, алименты по приговорам суда и др.

На все суммы удержаний из заработной платы дебетуется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредитуются счета по видам и назначению удержаний.

Удержания из заработной платы	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Удержан налог на доходы физических лиц	70	68
Удержаны не возвращенные в установленный срок подотчетные суммы	70	71
Удержания по исполнительным листам в пользу третьих лиц, за квартплату, за форменную одежду, за товары, купленные в кредит (если ссуда в банке на его покрытие не оформлялась)	70	76
Удержаны суммы в счет покрытия потерь от брака1	70	28
Удержания в счет проданной работникам продукции и оказанных услуг собственного производства по фактической себестоимости: - цехами вспомогательных производств - службами общепроизводственного назначения - службами общехозяйственного назначения - службами обслуживающих производств2	70	23 25 26 29
Удержаны из заработной платы виновных лиц суммы в погашение недостач сверх норм убыли и потерь от порчи3	70	94
Депонирована не полученная в установленный срок заработная плата	70	76

¹ – хозяйственную операцию удержания из заработной платы работника сумм материального ущерба, причиненного в результате допущенного брака, представляется методологически более правильным оформлять следующими проводками:

В счет покрытия потерь от брака	73	28
	70	73

² – хозяйственную операцию удержания из заработной платы в счет проданной работникам продукции и оказанных услуг собственного производства по рыночным ценам или по себестоимости представляется методологически более правильным оформлять следующими проводками:

Операция продажи работникам продукции и оказанных услуг собственного производства	76	90
	90	23, 25, 26 29, 44
	70	76

³ – хозяйственную операцию удержания из заработной платы виновных работников сумм недостач ценностей сверх норм убыли, потерь от порчи, а также похищенных ценностей представляется методологически более правильным оформлять следующими проводками:

Удержаны из заработной платы виновных лиц суммы в погашение недостач, порчи ценностей сверх норм убыли и потерь от порчи	73	94
	70	73

Начисленная работникам сумма заработной платы является объектом налогообложения по единому социальному налогу на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. ЕСН включает в себя отчисления в федеральный бюджет, Фонд социального страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов информация о расчетах по начисленному ЕСН отражается на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому могут быть открыты субсчета: 69-1 «Расчеты по социальному страхованию», 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению», 69-3 «Рас- четы по обязательному медицинскому страхованию».

Сумма ЕСН, исчисленная по ставкам, установленным ст. 241 НК РФ, подлежит уплате в федеральный бюджет и соответствующие фонды в порядке, установленном ст. 243 НК РФ.

На сумму начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование умень- шается сумма ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ), что отражается записями по субсчетам второго порядка, открываемым к счету 69.

С суммы начисленной заработной платы начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).

Начисление ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Пример.

Если заработная плата, начисленная работникам, составляет 100 000 руб., ставка ЕСН для организации составляет 26%, а страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 0,4% (для организаций, относящихся к третьему классу профессионального риска), то удержание налогов будет отражено следующим образом:

Первичный документ	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Расчетно-платежная ведомость	Начислена заработная плата (100 000 руб.)	20, 23, 25, 26, 44	70
Бухгалтерская справка-расчет	Отражено начисление единого социального налога (100 000 х 26%)	20, 23, 25, 26, 44	69-1-11 69-2-13 69-3-15 69-3-26
Бухгалтерская справка-расчет	Начислены страховые взносы на финансирование трудовой пенсии (100 000 х 14%)	69-2-12	69-2-23, 69-2-34
1	2	3	4
Бухгалтерская справка-расчет	Отражено начисление взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (100 000 х 0,4%)	20, 23, 25, 26, 44	69-1-22

¹ субсчет 69-1-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

² субсчет 69-1-2 «Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

субсчет 69-2-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

³ субсчет 69-2-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

⁴ субсчет 69-2-3 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии»;

⁵ субсчет 69-3-1 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»;

⁶ субсчет 69-3-2 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС».

Сумма заработной платы включается в доход работника, облагаемый налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

В бухгалтерском учете удержание НДФЛ отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 70.

При выдаче заработной платы кредиторская задолженность предприятия перед работниками будет погашена, а на сумму выданной заработной платы делается проводка:

Первичный документ	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Расчетно-платежная ведомость	Выплачены из кассы суммы, причитающиеся работникам по оплате труда	70	50
Выписка банка	Перечислены суммы, причитающиеся работникам по оплате труда:	70
	- с расчетного счета;		51
	- с валютного счета (в случаях, предусмотренных валютным законодательством);		52
	- со специальных счетов в банках		55

При исчислении налога на прибыль заработная плата работников учитывается в составе расходов на оплату труда в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 255 НК РФ.

Состав расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ. В частности, в соответствии с абз. 1 ст. 255 НК РФ в целях налогообложения прибыли в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. При этом перечень расходов на оплату труда, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, указанный в п. 1 – 25 ст. 255 НК РФ, не является исчерпывающим.

Одновременно в силу п. 49 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы организации, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Налогоплательщики согласно п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшают сумму полученных доходов на величину произведенных расходов, которые при этом должны быть обоснованы и документально подтверждены. Но не все расходы даже при соблюдении этих условий можно принять к вычету. Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, которые связаны с выплатами физическим лицам, приведены в п. 21 – 29 ст. 270 НК РФ:

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22);

- суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п. 23);

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24);

- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25);

- оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26);

- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п. 27);

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29).

Для целей налогообложения важно, чтобы оплата труда работников производилась на основе разработанных налогоплательщиком системных положений об оплате труда и стимулирующих выплатах.