Налоговая база Налогообложение при выдаче заработной платы в натуральной форме

По общему правилу, заработная плата должна выплачиваться в денежной форме (в рублях), однако, учитывая что формы, системы и размер оплаты труда работников предприятий, а также другие виды их доходов устанавливаются предприятиями самостоятельно, предприятие вправе в положении о системе оплаты труда работников предусмотреть натуральную форму оплаты труда.

При включении в коллективный или трудовой договоры условия о частичной выплате заработной платы натурой необходимо учитывать ряд ограничений:

• доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы;

• соответствующие товары должны быть подходящими для личного потребления работника и его семьи и выдаваться по разумной и справедливой стоимости;

• выдача заработной платы в неденежной форме может производиться только по письменному заявлению работника.

Под натуральной выдачей для целей налогообложения следует понимать выдачу продукции собственного производства, выдаваемой как за выполненную работу (например, по договорам подряда и другим), так и в иных случаях, предусмотренных коллективным или трудовым договором.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

• оплата труда в натуральной форме;

• оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения (в интересах налогоплательщика);

• полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

При получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, в стоимость которых включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

При этом для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения предусмотрены ст. 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Рынок товаров (работ, услуг) – это сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из экономической возможности покупателя (продавца) приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на соответствующей территории Российской Федерации или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В частности, учитываются такие условия сделок, как:

• количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);

• сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

• а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;

• по товарообменным (бартерным) операциям;

• при совершении внешнеторговых сделок;

• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Исчисленная и удержанная сумма налога с доходов, полученных в натуральной форме, перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Пример.

Работник организации представил заявление с просьбой об оплате обучения его ребенка на курсах иностранных языков в сумме 3000 руб. На основании приказа руководителя плата за обучение перечислена на расчетный счет образовательного учреждения.

Перечисление денежных средств образовательному учреждению отражается:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99). Расходами организации, согласно п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Следовательно, перечисленная плата за обучение ребенка работника признается расходом организации. Исходя из того, что данная плата не связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), она не может быть признана расходом по обычным видам деятельности, а признается внереализационным расходом (п. 4 и 12 ПБУ 10/99).

Таким образом, расходы, произведенные организацией в пользу работника в виде оплаты обучения его ребенка, отражаются:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. В данном случае налогоплательщик (работник организации) получает доход в натуральной форме в виде оплаты обучения его ребенка, поскольку данная оплата осуществлена организацией в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ.

Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация может удержать сумму НДФЛ при выплате очередной заработной платы работнику, что отразится записью:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Расходы, произведенные организацией в пользу работника в виде оплаты обучения его ребенка:

• не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ);

• не признаются объектом обложения по единому социальному налогу (п. 3 ст. 236 НК РФ);

• не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

При этом расходы, произведенные организацией в пользу работника в виде оплаты обучения его ребенка, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02). В данном случае постоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету 91, субсчет 91-2.

С возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации признается постоянное налоговое обязательство – сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство отражается:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство»),

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 7 ПБУ 18/02).

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) (п. 20, 21 ПБУ 18/02).

Первичный документ	Содержание операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Выписка банка по расчетному счету	Перечислена плата за обучение образовательному учреждению (3000 руб.)	76	51
Заявление работника, приказ руководителя организации	Плата за обучение отражена в составе внереализационных расходов (3000 руб.)	91-2	76
1	2	3	4
Бухгалтерская справка-расчет	Записями в аналитическом учете по счету 91, субсчет 91-2, отражена постоянная разница (3000 руб.)
Бухгалтерская справка-расчет	Отражена сумма постоянного налогового обязательства (3000 х 24%) = 720	99	68
Налоговая карточка, расчетно-платежная ведомость	При выплате заработной платы в денежной форме удержан налог на доходы физических лиц	70	68