Аудит дебіторської заборгованості

1. Мета, джерела та методи аудиту дебіторської заборгованості

2. Методика аудиту дебіторської заборгованості

1 Мета аудиту дебіторської заборгованості

Стан розрахункової дисципліни свідчить про те, що на сучас­ному етапі розвитку економіки України сума заборгованості за пос­тавлені товари, виконані роботи, надані послуги є досить суттєвою. Неналежні поставки товарів у сфері експортно-імпортної діяльності є одним з найбільш поширених засобів виведення коштів з обороту у неоподатковану сферу економіки. Як свідчать дані Державного митного комітету України, НБУ, СБУ, ДПА, фіктивні розрахунки з постачальниками і покупцями мають найбільшу частку у виявлених фактах шахрайства, у тому числі з метою ухилення від сплати податків. Все це збільшує аудиторський ризик незалежної перевірки даних операцій.

Дебіторська заборгованість (як і кредиторська) виникає з факту продажу (або поставки) певного предмета договору: фінансових інвес­тицій, товару, робіт, послуг.

Мета аудиту дебіторської заборгованості – отримання необхід­них аудиторських доказів та формулювання думки про достовірність і повноту інформації про дебіторську заборгованість, відображену у фінансовій звітності підприємства.

Відповідно до вимоги обачності та підходу "спрямованої пере­вірки" дебіторська заборгованість тестується аудитором на предмет її завищення, тобто основне завдання аудиту дебіторської заборгованос­ті полягає у тому, щоб упевнитись, що показник дебіторської забор­гованості (активи підприємства) у фінансовій звітності не завищений.

Основними джерелами інформації для аудиту дебіторської за­боргованості є:

• наказ на облікову політику;

• договори;

• первинні документи (журнал обліку відвантаження, журнал реєст­рації доручень, видаткові накладні, ТТН тощо);

• журнали-ордери і Головна книга.

Основними методами перевірки дебіторської заборгованості є:

• перевірка документів – для оцінки наявності та правильності визначення розміру заборгованості;

• зовнішні підтвердження – для перевірки існування контрагента та уточнення суми;

• повторний підрахунок – для перевірки правильності розрахунку резерву сумнівних боргів;

• аналітичні процедури – для отримання альтернативних аудиторсь­ких доказів.

2. Методика аудиту дебіторської заборгованості

Як правило, більшу частину дебіторської заборгованості, відоб­раженої у фінансовій звітності, складає заборгованість покупців та замовників за продану їм продукцію (товари, роботи, послуги), тому при її перевірці аудитор може отримати докази повноти та своєчас­ності обліку виручки від реалізації та правильності її відображення у фінансовій звітності.

Поряд із заборгованістю покупців та замовників у фінансовій звітності можуть бути відображені й інші види дебіторської заборго­ваності. Це необхідно враховувати при плануванні аудиту, щоб виробити прийнятний підхід до перевірки різних видів дебіторської заборгованості.

У цілях розроблення адекватної програми аудиту оцінка систе­ми внутрішнього контролю дебіторської заборгованості здійснюється на етапі планування аудиту. В ході аудиту ця оцінка підтверджується або уточнюється. В останньому випадку поряд з оцінкою уточнюється характер, обсяг та часові рамки проведення аудиторських процедур.

Для оцінки системи внутрішнього контролю дебіторської забор­гованості аудитор повинен отримати інформацію про послідовність операцій з дебіторами та процедури контролю дебіторської заборго­ваності, які застосовуються на підприємстві. Якщо аудиторська перевірка фінансової звітності підприємства здійснюється аудитором вперше, необхідно запланувати аудиторські процедури відносно початкових залишків дебіторської заборгованості згідно з вимогами МСА 510.

Якщо аудитор з будь-яких причин не може покладатись на аудиторські докази попереднього аудитора, він повинен провести необхідні аудиторські процедури для підтвердження достовірності залишку дебіторської заборгованості на початок звітного періоду. Наприклад, отримати підтвердження залишків дебіторської заборго­ваності на початок звітного періоду від третіх осіб – дебіторів підприємства, що перевіряється. Якщо ж цього зробити не вдається, аудитор повинен провести відносно початкового сальдо дебіторської заборгованості альтернативні процедури, наприклад, звірити дані рахунків-фактур, виставлених дебіторам на початок звітного періоду, з даними відвантажувальних документів, упевнитись у тому, що заборгованість, відображена у звітності на початок року, оплачена протягом цього року.

Якщо отримати достатні докази достовірності дебіторської заборгованості, відображеної у звітності на початок року, неможливо, аудитору необхідно розглянути питання щодо внесення відповідного застереження до аудиторського висновку.

У ході перевірки дебіторської заборгованості аудитор, як правило, перевіряє залишки по рахунках. Операції з виникнення дебіторської заборгованості звичайно перевіряються під час аудиту доходу (виручки) від реалізації.

Базуючись на особливостях діяльності клієнта, аудитор може перевіряти не тільки сальдо, а й операції з виникнення дебіторської заборгованості. Такий підхід є виправданим, наприклад, для клієнтів, що здійснюють продаж товарів за договорами комісії, оскільки у їхній звітності суми дебіторської заборгованості покупців не відповідають обсягу виручки від реалізації і повнота та своєчасність обліку дебіторської заборгованості не може бути перевірена за допомогою аудиторських процедур у ході перевірки доходу (виручки) від реалізації.

Обсяг вибірки для перевірки дебіторської заборгованості визна­чається з врахуванням оцінки системи внутрішнього контролю та аудиторських ризиків, здійсненої на стадії планування аудиту. При уточненні в ході перевірки цієї оцінки обсяг вибірки може бути змінений.

Для перевірки дебіторської заборгованості аудитор може вибра­ти як заборгованість кожного дебітора в цілому, так і заборгованість по кожному виставленому рахунку-фактурі. У цьому випадку у вибірку можуть потрапити два і більше рахунків-фактур, виставлених одному дебітору. Порядок визначення елементів вибірки залежить від системи бухгалтерського обліку клієнта, структури дебіторської заборгованості, професійного досвіду аудитора, внутрішньофірмових аудиторських стандартів.

Якщо клієнт, наприклад, здійснює регулярне відвантаження то­варів невеликими партіями обмеженому колу покупців, то як елемент його дебіторської заборгованості доцільно розглядати заборгованість по кожній поставці (кожному рахунку-фактурі), якщо ж кількість дебіторів велика, аудитор може розглядати як елемент дебіторської заборгованості кожного дебітора.

При відборі елементів дебіторської заборгованості для вибірко­вої перевірки аудитору необхідно розділити сукупність залишків дебіторської заборгованості за такими ознаками:

• за видами дебіторської заборгованості;

• за ознакою вартості. Залишки дебіторської заборгованості, що пере­вищують рівень суттєвості або є близькими до нього, обов’язково повинні бути відібрані та перевірені;

• за строками погашення дебіторської заборгованості. Для перевірки повинні бути відібрані залишки по рахунках як короткострокової, так і довгострокової дебіторської заборгованості;

• за строками виникнення заборгованості. Аудитору необхідно звер­нути увагу на заборгованість, яка виникла на початку та наприкінці періоду, що перевіряється, щоб упевнитись у тому, що відображена у звітності заборгованість належить до звітного, а не наступного періоду. Заборгованість, яка тривалий час залишається без руху на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно перевірити на предмет реальності її погашення;

• за іншими ознаками залежно від особливостей діяльності клієнта.

Під час перевірки дебіторської заборгованості аудитор повинен:

• перевірити правильність визнання і оцінки дебіторської заборго­ваності відповідно до П(С)БО 10;

• встановити реальність вказаної дебіторської заборгованості;

• проаналізувати інформацію про дебіторську заборгованість, наве­дену в примітках, на її повноту і достовірність;

• перевірити правильність розрахунку і дотримання обраного методу визначення величини резерву сумнівних боргів;

• оцінити правильність класифікації дебіторської заборгованості в балансі на довгострокову, поточну та безнадійну.

За результатами перевірок дебіторської заборгованості можна скласти такий приблизний перелік типових помилок:

• відсутність договорів, первинних розрахунково-платіжних доку­ментів або неправильне їх оформлення;

• неналежне ведення обліку дебіторської заборгованості;

• неправильне оформлення та пред’явлення претензій по договорах;

• порушення строків платежів по податках;

• невідповідність даних рахунків-фактур даним накладних на відван­тажені товари;

• невідповідність даних бухгалтерського обліку даним первинних документів;

• неправильне формування резервів за сумнівними боргами;

• відсутність розшифровки дебіторської заборгованості з визначен­ням строків її погашення;

• неправильна класифікація дебіторської заборгованості.