2. Аудит учета операций с нематериальными активами

Нематери­альные активы составляют, как правило, сравнительно немногочисленную группу объ­ектов учета и операции с ними не носят систематического характера. Поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены на сплошное изучение систем их учета и контроля.

Целью аудита нематериальных активов является определение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.

Для достижения данной цели следует решить ряд задач:

- подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству;

- проверить правильность отнесения объекта к НА;

- подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение или создание НА;

- оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

- проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету НА.

Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы», свидетельства на право пользования, лицензии, про­токолы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов немате­риальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласо­вании их стоимости, карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1), журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериаль­ных активов»; журнал-ордер по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; инвентарные книги, акты списания нематериальных акти­вов, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости) по счетам 04, 05, 60, 76, 91, 97 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

При проверке учета нематериальных активов аудитор может применять следую­щие способы получения доказательств: проверка арифметических расчетов аудируемого лица (пере­счет); инспектирование; наблюдение; подтверждение; аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтвер­ждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчет­ности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и доку­ментов при проверке учета и отражения операций по расчетам по нематериальным активам.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету опе­раций с нематериальными активами.

Подтверждением пользуются для установления фактической пе­редачи и приема вкладов нематериальных активов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

К аналитическим процедурам прибегают при сопоставлении на­личия нематериальных активов в различные периоды, данных отче­та об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Последовательность проверки схожа с аудитом основных средств.

При планировании аудиторской проверки аудитор определяет уровень существенности, аудиторский риск и используемые при проверке процедуры. Также формируется группа аудиторов, которая будет принимать участие в проверке. Затем составляется программа аудиторской проверки.

Программа аудиторской проверки включает, в частности, следующие объекты аудита: оформление первичных документов; арифметическая проверка поступления и выбытия НА; правильность начисления износа НА; показатели синтетического и аналитического учета; НДС при поступлении и выбытии НА; выбытие НА и правильность их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности.

В программе указываются также период проведения проверки и исполнители.

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедиться, что объекты, которые отражены в составе нематери­альных активов предприятия, в действительности являются таковыми, то есть имеют характерные для нематериальных активов особенности:

- отсутствие материально-вещественной формы;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого иму­щества;

- использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд предприятия;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезно­го использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обыч­ного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- предприятием не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих суще­ствование самого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор приобретения патента, товарного знака и т. п.).

Чтобы подтвердить принадлежность объектов к нематериальным ак­тивам, аудиторам следует на основании изучения первичных документов и учетных регистров сопоставить перечень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным действующими нор­мативными актами.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов аудиторы на основе получен­ной информации заполняют заранее разработанные тесты.

На следующем этапе проверки аудиторы изучают правильность оценки нематериальных активов и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяй­ственные операции по их движению. Для этого устанавливается способ при­обретения предприятием нематериальных активов и соответствие ему при­мененной к нематериальным активам оценки, регламентированной норма­тивными документами.

В документах по поступлению и выбытию НА должна быть их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации. Особое внимание аудитору следует обратить на правильность перехода права собственности.

Проверку показателей синтетического и аналитического учета аудитор осуществляет на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретению нематериальных активов" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет аудитор проверяет по карточкам учета НА.

В процессе установления правильности корреспонденции счетов, ауди­торы сравнивают бухгалтерские проводки, указанные в учетных регистрах предприятия и схемах корреспонденции счетов.

Проводя проверку учета выбытия НА, необходимо убедить­ся, что:

• независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

• выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;

• полностью соблюдены требования действующего законода­тельства по налогообложению в части налога на добавленную стои­мость, налога на прибыль.

Следует знать, что убыток, возникающий при списании неполностью амортизи­рованных нематериальных активов, а также реализации, их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи нематериальных активов списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообло­жения.

Аудитор определяет правильность начисления ежемесячной амортизации, которую организация осуществляет самостоятельно исходя из первоначальной стоимости, и отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по НА в бухгалтерском учете организация должна начислять одним из двух способов:

- накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

- уменьшением первоначальной стоимости объекта.

Второй способ применяется по организационным расходам и положительно деловой репутации организации.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

• срок полезного использования нематериальных активов сов­падает со сроком их действия, который предусмотрен соответст­вующим договором;

• предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного ис­пользования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных ак­тивов должен быть не менее одного года;

• по нематериальным активам, по которым невозможно опреде­лить срок полезного использования, нормы амортизации устанавли­ваются в расчете десять лет (налоговый учет), и — двадцать лет (бух. учет).

Изучая операции с нематериальными активами, аудиторам необходи­мо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли, транспортные лицензии и др.). Такие ли­цензии должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому ежегодно должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. Оценивая качество такой инвентаризации, аудиторы рассматривают подробный список нематериальных активов и прилагаемые к нему правоустанавли­вающие документы. В списке должны быть указаны: перечень всех объ­ектов нематериальных активов, принятых на учет; дата и основание по­ступления на предприятие; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость, норма.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов.

Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций

№	Наименование документа, его № и дата	Краткая характеристика нарушения	Нормативные документы, которые нарушены	Рекомендации аудитора
	Главная книга по счетам 04, 91, смета НИОКР, баланс	Включены в стоимость нематериальных активов расходы на НИОКР при условии, что результаты исследований не стали применяться	Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н)	Сделать корректировку отчетности

Оценка влияния выявленных нарушений на показатели отчетности

№	Краткая характеристика нарушения	Расчет количественного влияния нарушения	Наименование изменяющегося показателя	Скорректированное значение показателя
	Включены в стоимость нематериальных активов расходы на НИОКР при условии, что результаты исследований не стали применяться	Сумма НИОКР	Статья баланса «нематериальные активы» Статья «прочие расходы» в отчете о прибылях и убытках	«-» сумма НИОКР «+» сумма НИОКР

Примерный перечень типичных ошибок следующий:

• оприходование нематериальных активов не по цене их при­обретения;

• неправильное определение срока эксплуатации нематериаль­ных активов;

• отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов уче­та к нематериальным активам;

• неправомерное увеличение стоимости нематериальных акти­вов за счет текущих затрат.

Аудит учета наличия готовой продукции

Целью аудита учета готовой продукции является установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.

Последовательность работ при проведении аудита готовой продукции можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита.

Аудит осуществляется на основе предоставленных документов: карточки складского учета готовой продукции, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции в места хранения, товарные накладные, доверенности покупателей, ведомости учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, выписки с расчетных счетов в банках с приложенными первичными документами (платежные поручения, требования), кассовые документы о поступлении выручки, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости) по счетам 20, 43, 50, 51, 62, 90 и др.

Аудитору следует оценить основные направления внутреннего контроля:

- ведется ли своевременный правильный учет наличия и движения готовой продукции в местах хранения;

- осуществляется ли контроль сохранности готовой продукции;

- обеспечена ли защита готовой продукции;

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность готовой продукции, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности.

На ознакомительном этапе аудита необходимо проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции в учетной политике организации.

Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения. Если по нормативной (плановой) себестоимости, то по окончании месяца выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно.

Если готовая продукция оценивается по продажным (договорным) ценам (разновидность метода нормативной себестоимости), то по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, показывается также обособленно. При этом данные о фактической производственной себестоимости продукции являются базой во всех трех вариантах учета сданной на склад готовой продукции.

На ознакомительном этапе используется также процедура проверки документального подтверждения прав собственности на готовую продукцию, которая основана на анализе документов, подтверждающих право собственности, и условий договоров, обуславливающих переход права собственности. По ценностям, созданным в процессе деятельности организации, нужно убедиться, что их происхождение подтверждено документально. Результаты выполнения процедуры отражаются в рабочем документе (табл. 1).

Таблица 1 - Рабочий документ

Вид продукции	Номенклатурный номер	Кол-во, м3	Сумма, руб.	Наименование документа	Номер и дата	Кол-во, м3	Сумма, руб.

При проверке полноты и правильности оприходования готовой продукции аудитор составляет следующую вспомогательную ведомость (табл. 2).

Таблица 2 - Ведомость проверки полноты и правильности оприходования

полученной готовой продукции

Наименование готовой продукции	Оприходовано продукции, согласно первичным документам, м3	Количество продукции, за которое произведено начисление оплаты труда, м3	Отклонения, (+,-)	Примечания

На основном этапе проверки аудитор должен убедиться в соблюдении конкретного варианта оценки готовой продукции и соответствующего ему порядка отражения операций по ее выпуску в учете. Это устанавливается путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов.

На заключительном этапе аудита обобщаются полученные материалы проверки с указанием выявленных ошибок и нарушений.

Типичными ошибками, которые могут быть обнаружены в ходе аудита готовой продукции, являются:

- неправильное исчисление фактической себестоимости продукции;

- несоответствие оценки готовой продукции методу, установленному в учетной политике организации;

- отражение в учете, как собственной готовой продукции, так и продукции, выработанной из давальческого сырья;

- неполное отражение в учете выпущенной продукции;

- отсутствие инвентаризации готовой продукции;

- неприменение организацией специализированных форм первичной учетной документации по учету готовой продукции.

Аудит учета операций по отгрузке и реализации готовой продукции

Источниками информации для проверки реализации готовой продукции являются: договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), акты выполненных работ, счета-фактуры (при экспортных операциях - таможенные декларации), журналы регистрации счетов-фактур, акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, векселя, копии платежных документов, книга покупок, книга продаж, авансовые отчеты, журналы - ордера по счетам 43, 62, 90, аналитические карточки и ведомости аналитического и синтетического учета, Главная книга, бухгалтерская отчетность, Положение об учетной политике предприятия и др.

Цель аудита реализации готовой продукции - достижение уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской от­четности аудитор должен получить достаточные для того аудитор­ские доказательства. Собирая их, аудитор может применить перечень аудиторских процедур в соответствии с федеральным прави­лом (стандартом) аудиторской деятельности №7 «Аудиторские доказательства». Так, при проверке учета готовой продукции и ее реализации ис­пользуются следующие способы получения доказательств:

- проверка арифметических расчетов аудируемого субъекта (пе­ресчет);

- инспектирование;

- запрос;

- наблюдение;

- подтверждение;

- аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для подтвер­ждения достоверности объема реализации готовой продукции, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.

Инспектирование представляет собой проверку записей и доку­ментов при изучении учета операций реализации готовой продукции.

Запрос связан с поиском информации о достоверности учета реализации готовой продукции у осведомленных лиц в пределах предприятия или за его пределами.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором про­цесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету опе­раций реализации готовой продукции.

Подтверждение применяется для установления фактической пе­редачи готовой продукции покупателям.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении данных отчета о движении готовой продукции с фактическим ее на­личием в различные периоды, при оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.

Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности (продажа продукции подставным фирмам, взаимная договоренность с покупателем).

Характерными ошибками и нарушениями, выявляемыми в ходе аудита учета реализации готовой продукции, являются:

- отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление;

- ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, недостоверность аналитического учета, формальное проведение инвентаризаций расчетов и т. п.);

- неправильное списание просроченной задолженности.

В процессе проверки выясняется наличие и правильность оформления договоров на поставку продукции, гарантийных писем от покупателей. По данным первичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетов и учетных регистров по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" устанавливается достоверность, законность и реальность задолженности за реализованную (отгруженную) продукцию.

Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого.

Аудит расчетов с покупателями по реализации им готовой продукции включает проверку:

- наличия необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемки-передачи векселей и т.д.;

- соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности;

- наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;

- мер по взысканию дебиторской задолженности;

- своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты;

- правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т.д.).

При аудите расчетов желательно установить причины расхождений данных учета с данными актов сверок, размеры просроченной задолженности, задолженности с истекшим сроком исковой давности, числящейся в учете, истоки возникновения наибольших сумм задолженности. Целесообразно также проанализировать структуру дебиторской задолженности в динамике.

При анализе расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов выясняется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя.

Путем прослеживания и арифметического контроля устанавливается: правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг), использования взаимозачетов. Проверяется также правильность ведения аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", который должен обеспечивать возможность получения информации о реальной задолженности каждого покупателя, в том числе обеспеченной векселями, срок оплаты по которым не наступил.

Следует проанализировать также правильность оформления и отражения в учете полученных авансов, отражаемых на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно. Аудиторы путем изучения первичных документов и учетных регистров выясняют правильность ведения аналитического учета авансов и соответствие данных аналитического и синтетического учета.

На практике нередки случаи, когда обязательства по оплате за поставленную продукцию не исполняются в оговоренные договором сроки. При этом на счетах расчетов образуются просроченные (сомнительные) долги.

Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов организации, выведением части активов из хозяйственного оборота. Бухгалтерия организации должна строго контролировать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию. Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора. Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В заключении аудита выясняется соответствие применяемых в учете схем корреспонденции счетов по расчетам с покупателями и заказчиками схемам корреспонденции, предусмотренных Планом счетов.