1.2 Способы начисления амортизации

В России, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа для определения амортизационных отчислений: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Выбранный способ амортизации объекта не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы организации в конкретном периоде могут быть искажены.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается (распределяется) в течение срока его служ­бы. Метод основан на том предположении, что амортизация зависит только от длительности срока службы. Сумма амортизационных от­числений для каждого периода рассчитывается путем деления амор­тизируемой стоимости (первоначальная стоимость объекта минус его ликвидационная стоимость) на число отчетных периодов эксплуата­ции объекта. Норма амортизации является постоянной.

Например, первоначальная стоимость грузового автомобиля 10 000 дол., его ликвидационная стоимость в конце пятилетнего срока эксплуата­ции - 1000 дол. В этом случае ежегодная амортизация составит 20% от амортизируемой стоимости, или 1800 дол., в соответствии с мето­дом прямолинейного списания. Эти расчеты делаются следующим об­разом:

Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость / Срок службы =

= 10 000 дол. – 1 000 дол. / 5 = 1 800дол.

Срок службы - 5.

Начисление амортизации в течение пяти лет можно отразить сле­дующим образом:

Таблица 1. Начисление амортизации: линейный метод

	Первоначаль­ная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000	-	-	10000
Конец 1-го года	10000	1800	1800	8200
Конец 2-го года	10000	1800	3600	6400
Конец 3-го года	10000	1800	5400	4600
Конец 4-го года	10000	1800	7200	2800
Конец 5-го года	10000	1800	9000	1000

Три момента вытекают из этой таблицы: 1) в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковые; 2) накопленная амортизация увеличивается равномерно; 3) остаточная стоимость равномерно уменьшается, пока не достигнет оценочной ликвидационной стоимо­сти.

Линейный способ начисления амортизации ОС, который был у нас раньше главным, очевидно, таковым и останется, хотя, возможно, сократится область его применения. Это определяется тем, что в его основе лежит срок полезного использования объектов, что определяет его применение при начислении амортизации по зданиям, сооружениям, многим видам силовых и рабочих машин и оборудования, информационному оборудованию, производственному инвентарю и принадлежностям, хозяйственному инвентарю, рабочему и продуктивному скоту и др. Иначе говоря, его целесообразно применять по тем видам основных средств, по которым степень износа определяется сроком полезного использования или по которым невозможно функционально связать процесс перенесения стоимости объектов на продукцию через амортизацию с интенсивностью их эксплуатации.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, начисленной в соответствии с сроком полезного использования.

• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством.

Способ уменьшаемого остатка для определения срока полезного использования устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В предыдущем примере грузовой автомобиль имел срок полезного использования 5 лет. Соответственно при линейном методе норма амортизации на каждый год составляет 20% (100% : 5 лет). При методе уменьшаемого остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается в расчет при подсчете амортизации, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для умень­шения остаточной стоимости предмета до ликвидационной. Таблица, иллюстрирующая данный метод, представлена ниже.

Таблица 2. Начисление амортизации: метод уменьшаемого остатка

	Первоначаль­ная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Дата приобретения	10000	-	-	10000
Конец 1-го года	10000	(40% * 10000 =) 4000	4000	6000
Конец 2-го года	10000	(40% * 6000 =) 2400	6400	3600
Конец 3-го года	10000	(40% * 3600 =) 1440	7840	2160
Конец 4-го года	10000	(40% * 2160 =) 864	8704	1296
Конец 5-го года	10000	296	9000	1000

При данном способе самая большая сумма амортизации в первый год, а дальше она уменьшается. После начисления амортизации за последний год срока полезного использования объекта ОС, он сохраняет остаточную стоимость отличную от нуля.

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой суммы амортизационных отчислений исход из амортизируемой стоимости объектов основных средств и остатка лет срока полезного использования объекта.

Рассмотрим данный метод на примере. Стоимость основного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69 333,33 рубля (260 000 х 5/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34 666,67 рубля (260 000 х 2/15).

В последний, пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 рубля (260 000 х 1/15).

• при способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Данный способ применяется для активов, у которых определяющим фактором износа является их периодичность использования. Это относится ко многим транспортным средствам, износ которых зависит от величины пробега, объема погрузки или количества упакованного товара.

Рассмотрим данный метод на примере. Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этот период составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей : 400000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей : 400000 км.).

Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не производятся. Они прекращаются с первого числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления, и сумма накопленной амортизации стала равной балансовой стоимости основного средства.

Выбор одного или нескольких способов начисления амортизационных отчислений является важным элементом в учетной и амортизационной политике предприятия.

Новым аспектом в политике амортизационных отчисле­ний является введение для организаций и хозяйств права ус­коренной амортизации. При введении ускоренной амортиза­ции норма годовых амортизационных отчислений увеличи­вается не более чем в 2 раза и должна быть согласована в установленном порядке. Действие права на ускоренную амор­тизацию относится только к машинам, оборудованию и транс­портным средствам, введенным в действие после 1 января 1991 г. с нормативным сроком службы более трех лет. Ус­коренная амортизация не распространяется на транспортные средства, нормативный срок службы которых установлен в зависимости от фактической загрузки (например, для авто­мобилей — от фактического пробега). Имеются и другие ог­раничения. При нарушении установленного порядка приме­нения ускоренной амортизации дополнительно начисленные суммы исключаются из издержек производства и обращения.

Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства. У предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый положительный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации, а прибыль снижается на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль. При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на недвижимость предприятия.

Таким образом можно сделать вывод, что при использовании ускоренных методов большая часть стоимости активной части основных фондов списывается в первые годы эксплуатации, соответственно в этот период заметно возрастает доля амортизационных отчислений в структуре затрат предприятия наряду с уменьшением доли других элементов затрат. Возрастает и себестоимость продукции предприятия в целом.