3. Анализ себестоимости продукции по статьям затрат

Управление себестоимостью продукции, организация аналитичес­кого учета затрат и калькулирования себестоимости связаны с груп­пировкой расходов по статьям калькуляции. Перечень статей орга­низации устанавливают самостоятельно. Цель такой группировки заключается в формировании необходимой информации для выявле­ния фактических затрат на изготовление и продажу отдельных видов изделий, определения фактической себестоимости выпуска всей про­дукции, а также для планирования (прогнозирования) затрат.

В основу группировки затрат по калькуляционным статьям поло­жена экономическая однородность затрат по их целевому назначе­нию: место возникновения, носитель затрат — конкретный вид (груп­па) продукции и др.

Для организаций, осуществляющих промышленное производство продукции, в проекте Методических указаний по учету затрат на производство продукции, работ и услуг рекомендована следующая классификация статей затрат.

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в производстве продукции.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака.

11. Прочие производственные расходы.

12. Расходы на продажу.

Первые 11 статей калькуляции образуют производственную себестоимость. Полная себестоимость продукции складывается из производственной и расходов на продажу.

По признаку отнесения затрат на себестоимость отдельных ви­дов продукции они подразделяются на прямые и косвенные. Пря­мые затраты — это затраты, которые прямо и непосредственно могут быть отнесены на себестоимость конкретных видов продук­ции. К ним относятся материальные затраты, входящие в статьи 1—4, а также заработная плата работников, непосредственно участвующих в производственном процессе, и начисления на нее (статьи 5 и 6).

Под косвенными затратами понимаются затраты, которые не представляется возможным непосредственно включать в расходы по соответствующим видам продукции и которые распределяются по ним с помощью специальных методов, определяемых организацией. К таковым, как правило, относятся затраты, связанные с обслуживанием и управлением производством и организацией в целом, а также с продажей продукции.

Согласно приведенной выше номенклатуре косвенными могут счи­таться расходы по статьям 7—12, хотя часть затрат, связанных с обслуживанием и управлением производством продукции и ее про­дажей, может быть непосредственно отнесена к конкретным видам продукции, т.е. являться прямыми.

Прямые затраты в основном одноэлементны, а косвенные образу­ют комплексные статьи, т.е. включают несколько элементов: матери­алы, заработную плату, амортизацию и др.

Аналитическая ценность рассматриваемой классификации затрат заключается в следующем. Она позволяет увязать результаты анали­за себестоимости в целом по продукции с отклонениями по местам возникновения затрат и видам изделий, т.е. увязать результаты с за­тратами. Последнее имеет большое значение для контроля за уров­нем затрат, более полного выявления резервов их экономии и в целом для управления себестоимостью.

Анализ затрат по статьям калькуляции начинают с определения отклонения фактической суммы затрат в отчетном периоде (С1) от базовой, пересчитанной на объем и ассортимент продукции в отчет­ном периоде по каждому изделию:

При этом фактические затраты отчетного периода предваритель­но корректируются на суммы повышения цен и тарифов на матери­альные ресурсы ( ).

Отклонения выражаются в абсолютной сумме и процентах к пол­ной базовой себестоимости отчетного объема продукции. Последнее характеризует долевое участие затрат по каждой статье в изменении отчетной себестоимости продукции по сравнению с ее базовым зна­чением.

Анализ материальных затрат

В структуре затрат на производство материальные затраты имеют, как правило, наибольший удельный вес.

В калькуляциях себестоимости продукции часть материальных за­трат выделяется в самостоятельные статьи: сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели. Как уже отмечалось, такие материальные затраты являются прямыми. Другая часть материальных затрат, связанных с обслуживанием производства и управлением, в калькуляции не выде­ляется. Они входят в комплексные статьи: общехозяйственные расхо­ды, общепроизводственные расходы, расходы на продажу и ряд других. Анализ таких материальных затрат осуществляется в составе указан­ных комплексных статей расходов.

Рассмотрим методику анализа прямых материальных затрат. Она во многом определяется видом потребляемых материалов, техноло­гией и организацией производства. Однако в большинстве случаев все факторы изменения материальных затрат условно можно разбить на две группы: I — факторы, отражающие количественный расход материалов (факторы норм); II — факторы, определяющие стоимость их заготовления (факторы цен).

Влияние каждой группы факторов на изменение материальных за­трат можно найти с помощью подстановки, т.е. условной величины, которая позволит ответить на вопрос: какова была бы сумма матери­альных затрат при фактическом удельном расходе материалов и базо­вой (плановой или фактической за предыдущий период) стоимости их заготовления. Влияние I группы факторов можно установить, если вычесть из подстановки (МЗ_усл) базовую сумму материальных затрат (М3₀), влияние II группы — путем вычитания подстановки из факти­ческой величины материальных затрат (M3j) (таблица).

Таблица 24. Расчет влияния факторов на изменение материальных затрат

Материальные затраты (МЗ)	Факторы			Формула расчета
	количественный расход матери­алов (Kj)	стоимость заго­товления едини­цы материала (S1)
Базовые	Базовый	Базовая
Подстановка	Отчетный	Базовая
Отчетные	Отчетный	Отчетная
Изменение МЗ	МЗусл – МЗ0	МЗ1 - МЗусл	МЗ = МЗ1 - М30

Примечание. Здесь n — количество видов материалов, потребленных при производстве данного продукта; i=1, …, n.

Данные для проведения такого анализа берутся из отчетных каль­куляций себестоимости отдельных изделий при наличии в них рас­шифровок материальных затрат.

На практике нередки случаи замены одних материалов другими. В нашем примере материал Б заменен материалом В. Изменилось не только количество потребленных материалов, но и их стоимость. Результат замены определяется суммированием двух величин. Нуж­но разность в количественном расходе заменяющего и заменяемого материала умножить на цену заменяемого, затем разность их цен умножить на количественный расход заменяющего, а потом сложить полученные суммы.

Фактические затраты на приобретение материально-производствен­ных запасов включают:

• суммы, уплачиваемые по договору поставщику;

• суммы, уплачиваемые специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

• таможенные пошлины;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

•другие расходы, связанные с приобретением материальных ресурсов.

Приведенный выше алгоритм анализа влияния факторов на изме­нение материальных затрат может применяться к организациям, рас­считывающим расход материалов на единицу продукции (удельный расход). В ряде же отраслей промышленности определяют не удель­ный расход, а выход продукции в процентах от исходного сырья (са­харная, хлебопекарная, мясоконсервная и другие отрасли). В таком случае модель факторной зависимости материальных затрат может быть представлена следующим образом:

где b — процент выхода продукции из исходного сырья; S — сто­имость заготовления единицы сырьевого ресурса.

Применив к рассматриваемой зависимости способ абсолютных отклонений, определим влияние на изменение материальных затрат следующих факторов:

а) изменения процента выхода продукта из исходного сырья:

т.е. изменение процента выхода продукта следует разделить на отчет­ный процент выхода и умножить на базовые материальные затраты. Знак «-» означает обратное влияние данного фактора на изучаемый показатель: снижение процента выхода продукции ведет к росту мате­риальных затрат, и наоборот;

т.е. изменение стоимости заготовления единицы сырья делится на отчетное значение процента выхода продукции.

Повышение процента выхода продукции из исходного сырья дости­гается путем совершенствования технологических процессов и орга­низации производства, внедрения новой техники.

Анализ затрат на оплату труда

Для управления себестоимостью расходы на оплату труда анали­зируются по двум направлениям:

1. как элемент затрат на производство;

2. статья калькуляции себестоимости продукции.

Рассмотрим порядок анализа заработной платы как статьи каль­куляции. В статье «Затраты на оплату труда» отражаются оплата труда работников организации, деятель­ность которых связана с участием непосредственно (в той или иной степени) в производстве продукции, за фактически выполненную ра­боту, а также другие выплаты, предусмотренные действующим трудо­вым законодательством, коллективными договорами, локальными нор­мативными актами организации.

От выполнения плана производства зависит (прямо или косвенно) оплата труда рабочих-сдельщиков и премии, выплачиваемые за произ­водственные результаты. Анализ оплаты труда рабочих-сдельщиков осуществляется по калькуляциям себестоимости отдельных изделий (работ, услуг). В отраслях промышленности, где этот показатель зани­мает значительный удельный вес в себестоимости продукции, в спе­циальном разделе калькуляции предусматривается его расшифровка. По отдельным операциям приводятся плановые и фактические дан­ные о трудоемкости выполняемых работ и расценках.

Сумма заработной платы на изделие (З_и) рассматривается в зави­симости от этих двух факторов

где H_i — трудоемкость i-й операции при изготовлении данного изде­лия, нормо-час; р,- расценка за один нормо-час, у.е.; т — количество операций при изготовлении изделия; i = 1, ..., m.

Влияние указанных факторов на изменение сдельной заработной платы по изделию определяют с помощью способа абсолютных от­клонений:

Далее выясняют причины отклонений. Так, изменение трудоемко­сти операции может зависеть от степени выполнения норм выработ­ки и их изменения. Изменение норм определяется уровнем внедре­ния в производство оргтехмероприятий по совершенствованию тех­ники, технологии и организации производства, соблюдением трудовой дисциплины, рациональностью организации рабочих мест и некоторы­ми другими факторами. Расценки в свою очередь зависят от приня­той системы оплаты труда, квалификации рабочих, выполнения норм выработки и других факторов.

Чтобы определить, насколько изменится себестоимость всей про­дукции за счет изменения норм трудоемкости и расценок по изделию, следует полученные отклонения умножить на фактический выпуск данных изделий в натуральном выражении в отчетном периоде.

В ходе анализа проверяется также обоснованность норм времени и расценок. Если нормы времени занижены, то они легко перевыпол­няются. Отсюда возникает переплата заработной платы.

При анализе заработной платы рабочих-повременщиков следует учитывать, что неправильно исчисленная трудоемкость выполняемых ими работ ведет к завышению численности, а следовательно — к пере­расходу заработной платы.

Заработная плата всего персонала организации отражается в за­тратах на производство как элемент «затраты на оплату труда». В этом случае анализ данного показателя может быть осуществлен по следующим направлениям:

• общая оценка использования затрат на оплату труда;

• анализ состава и структуры затрат на оплату труда по категориям персонала;

• изучение изменения заработной платы по факторам.

Цель проведения анализа заключается в изыскании неиспользо­ванных резервов возможной экономии расходов на оплату труда.

Источниками информации для проведения анализа являются пока­затели плана и отчета по труду, калькуляции себестоимости отдель­ных изделий, расшифровка затрат на оплату труда (ЗОТ) в регистрах бухгалтерского учета

Общая оценка затрат на оплату труда (ЗОТ) заключается в опреде­лении абсолютного и относительного отклонения по показателю.

Расчет производится по персоналу в целом и по каждой катего­рии в отдельности. Однако превышение относительно базовой (пла­новой) суммы оплаты труда может быть вызвано увеличением объе­ма производства продукции, что вполне оправдано. В связи с этим фактические затраты следует сравнивать с базовыми, пересчитанны­ми на темпы роста объема продукции (J_ОП)

Расчет относительного отклонения производится по персоналу в целом и в том числе по категории рабочих. Пересчет базовой сум­мы заработной платы возможен с учетом поправочного коэффици­ента, отражающего степень зависимости зарплаты от объема продук­ции.

Наличие относительной экономии свидетельствует об опережающем росте производительности труда по сравнению с ростом средней зара­ботной платы, что приводит к снижению оплаты труда, приходящейся на 1 у.е. объема продукции, и экономии по себестоимости.

Анализ комплексных статей затрат

В составе себестоимости продукции выделяются следующие ос­новные группы комплексных расходов:

1. Общепроизводственные расходы (ОПР).

2. Общехозяйственные расходы (ОХР).

Задачами анализа комплексных статей затрат являются:

• изучение их динамики и соблюдения сметных расходов;

• выявление причин отклонений в динамике и от смет соответ­ствующих статей затрат;

• определение влияния изменений технического уровня и орга­низации производства и труда на уровень рассматриваемых расхо­дов;

• выявление резервов снижения себестоимости продукции в час­ти комплексных затрат.

По признаку зависимости от объема продукции комплексные расходы делятся на условно-переменные и условно-постоянные. К условно-переменным относятся расходы, связанные с содержа­нием и эксплуатацией оборудования (в составе общепроизвод­ственных затрат), прочие производственные расходы, расходы на продажу. Они в значительной степени зависят от объема продук­ции. В ходе экономического анализа каждая группа расходов рас­сматривается отдельно.

Анализ расходов по обслуживанию производства и управлению (РОПУ)

На начальном этапе анализа РОПУ определяется динамика (вы­полнение плана) абсолютной суммы расходов, а также их уровня в расчете на 1 у.е. произведенной продукции. При этом превышение темпов роста объема продукции над темпами изменения РОПУ даже при увеличении их абсолютных сумм свидетельствует о сни­жении уровня расходов, что приводит к экономии по себестоимос­ти продукции.

Выявить резервы эко­номии затрат можно лишь на основе тщательного изучения их дина­мики и отклонений от сметы по каждой группе расходов в отдель­ности, а внутри группы — по более дробным позициям.

При этом из состава общепроизводственных расходов следу­ет выделять расходы на содержание и эксплуатацию оборудова­ния (РСЭО), которые являются условно-переменными (кроме амор­тизации). К РСЭО относятся расходы на смазочные, обтирочные и другие виды материалов для ремонта и ухода за оборудованием; амортизация оборудования и транспортных средств (внутриза­водской транспорт); заработная плата с отчислениями на соци­альные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, воды; услуги вспомога­тельных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест и прочие расходы, связанные с использованием оборудова­ния.

В процессе анализа по всей группе расходов и в том числе по каждому их виду определяются абсолютные и относительные откло­нения:

Пересчет на объем продукции осуществляется по каждому виду расходов, кроме амортизации, которая относительно ее выпуска яв­ляется постоянной величиной за исключением случая, когда амор­тизация начисляется пропорционально объему продукции. При ана­лизе причин отклонений от сметы (пересчитанного плана) выясня­ется, чем они вызваны: изменением объема производства или же их сметной стоимости. Относительное отклонение по каждой статье отражает степень соблюдения запланированных расходов, а раз­ность между абсолютным и относительным отклонением — влияние объема продукции на изменение затрат, которое может быть определено с помощью прямого расчета:

Другая часть общепроизводственных расходов носит характер общецеховых расходов, связанных с управлением. К ним относятся: заработная плата и отчисления на социальные нужды цехового персо­нала; расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, используемых для производственных нужд; амортизация зданий и сооружений производственного назначения; арендная плата за произ­водственные помещения, машины и оборудование; оплата простоев рабочих, связанных с внутренними причинами (по вине организации); недостачи и потери от порчи материальных ценностей и незавершен­ного производства (если виновники не установлены); и др.

Анализ общепроизводственных постоянных расходов заключа­ется в определении абсолютных отклонений по каждому их виду по сравнению с данными предыдущего периода и сметой, в выявле­нии причин изменений, в том числе причин превышения сметных затрат.

Общим для всех общепроизводственных расходов является то, что они возникают в основном в производственных подразделениях, планируются и учитываются по местам их возникновения и могут контролироваться в рамках управленческого учета.

Общехозяйственные расходы (ОХР) не связаны непосредственно с производственным процессом. Они идут на обеспечение функций управления в рамках всей организации. Эти расходы также являют­ся комплексными, так как объединяют разные по экономическому содержанию затраты. В состав ОХР входят административно-управ­ленческие расходы, затраты на содержание общехозяйственного (не­управленческого) персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт и содержание основных средств общехозяйственного на­значения, расходы по оплате информационных, аудиторских и кон­сультационных услуг, а также услуг связи и банков, расходы на по­жарную и сторожевую охрану, подготовку и повышение квалифика­ции кадров и другие расходы общехозяйственного назначения.

Номенклатура всех комплексных затрат устанавливается отрасле­выми инструкциями по планированию, учету и калькулированию се­бестоимости продукции.

Как и по другим условно-постоянным затратам, в процессе анали­за общехозяйственных расходов устанавливаются абсолютные откло­нения от плана (сметы) и данных предыдущего периода как в целом по группе, так и по каждой статье в отдельности:

ΔОХР = OXP₁ - ОХР₀.

Суммы экономии (перерасхода) должны определяться разверну­то по каждой позиции внутри данной группы расходов.

Ввиду многообразия видов затрат, входящих в расходы по об­служиванию производства и управлению, столь же различны и причи­ны, обусловливающие их отклонения. Для их выявления используют­ся не только данные калькуляций себестоимости отдельных изделий, смет затрат, внутрипроизводственной отчетности предприятия, но и первичные бухгалтерские документы, расчеты, нормы, штатное распи­сание и другие источники информации.

В заключение анализа РОПУ определяются резервы возможного снижения себестоимости по этим статьям и разрабатываются управ­ленческие решения по использованию выявленных резервов. К послед­ним относятся суммы сокращения неоправданного роста затрат по отдельным статьям и суммы непроизводительных затрат, а к предло­жениям по их реализации — конкретные мероприятия по устране­нию причин, порождающих эти отклонения.

Непроизводительные расходы, которые могут быть отнесены к резервам в составе РОПУ, включают в себя предотвращение потерь от простоев по внутренним причинам, недостач материальных ценно­стей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц и некоторых других расходов.