2. Анализ динамики (выполнения плана) по показателю полной себестоимости продукции

Полная себестоимость всей выпущенной (реализованной) продук­ции — это обобщающий показатель универсального характера. С него и следует начинать анализ. Необходимо определить динамику (выполнение плана) по показателю, а также влияние факторов на полученные отклонения.

Следует иметь в виду, что себестоимость продукции в отчетном периоде не сопоставима с аналогичным показателем за предыдущий или плановый период по следующим параметрам:

— объем и структура продукции

• цены на материальные ресурсы, тарифы на энергию и перевозки;

• уровень затрат производственных ресурсов.

Расчет влияния этих факторов может быть осуществлен спосо­бом цепных подстановок. Условные обозначения и исходные величи­ны показателей приведены в таблице ниже, а методика анализа и расчеты по факторам — в следующей таблице.

Таблица 22. Исходные данные для факторного анализа показателя полной себестоимости продукции

Показатели	Условные обозначения	Сумма, у.е.
Базовая себестоимость базового объема выпуска продукции		29 000
Отчетная себестоимость отчетного объема продукции		42 000
Объем продукции в отчетном периоде по себестоимости базового		31 800
Увеличение цен материальных ресурсов, тарифов на энергию и перевозки		500
Объем продукции в продажных ценах:
А) В базовом периоде		30 000
Б) В отчетном периоде		47 060
В) В отчетном периоде в ценах базового		36 200

Таблица 23. Расчет влияния факторов на изменение полной себестоимости продукции способом цепных подстановок

Факторы (условные обозначения)	Формула	Номер формулы	Изменение полной себестоимости, у.е.
			Расчет	Результат
Изменение объема и структуры ассортимента продукции ( С9а)		1	31 800-29 000	+2800
В том числе: а) изменение объема продукции ( С9) б) изменение структуры ассортимента продукции ( Са)		2	29 000 х (36 200: 30 000 - 1)	+5993
		3	31 800 - (29 000 х 36 200 : 30 000)	-3193
Изменение цен и тарифов на материальные ресурсы ( СЦмр)		4	+500	+500
Изменение затрат производственных ресурсов ( Сзр)		5	42 000 - 500- 31 800	+9700
Итого		6	42 000 - 29 000	+13000

В приведенном примере общее изменение себестоимости продук­ции в отчетном периоде по сравнению с базовым составило 13 000 у.е. (42 000 - 29 000).

Факторами, способствовавшими удорожанию расходов, являются:

• увеличение объема продукции — 5993 у.е..;

• рост непосредственно затрат — 9700 у.е. (данный перерасход свидетельствует об ухудшении использования производственных ресурсов на предприятии);

• удорожание цен и тарифов на материальные ресурсы —500 у.е.

В целом в результате влияния всех перечисленных выше факторов себестоимость возросла на 16 193 у.е. (5993 + 9700 + 500). Для оценки же принимается сумма перерасхода, равная 9700 у.е.., свиде­тельствующая об ухудшении использования ресурсов на предприятии.

Удешевлению себестоимости продукции на сумму 3193 у.е. способствовали благоприятные изменения структуры ассортимента продукции. Это означает, что в общем объеме выпуска увеличилась доля изделий (работ, услуг), у которых индивидуальный базовый уро­вень затрат оказался ниже, чем средний базовый уровень затрат по всей продукции.

Показатель затрат на у.е. объема продукции (З) рассчитывается как отношение себестоимости (С) всей продукции (выпущенной или реализованной) к ее объему (ОП), выраженному в продажных ценах (без косвенных налогов):

Показатель затрат на 1 у.е. общего объема продукции имеет сле­дующие достоинства:

• позволяет измерить совокупный уровень затрат как сравнимой, так и несравнимой (новой) продукции;

• пригоден для анализа в динамике, так как является относительным показателем;

• обеспечивает увязку результатов анализа себестоимости и прибыли;

• является сквозным показателем и может быть рассчитан как по всему объему продукции, так и по отдельным ее видам.

Однако изменение затрат на у.е. объема продукции зависит не только от изменения непосредственно затрат, но и от ряда других факторов. В связи с этим без соответствующего факторного анализа этот показатель не пригоден для оценки динамики (выполнения пла­на) по себестоимости продукции. Непосредственное влияние на изме­нение уровня затрат оказывают следующие факторы:

• изменение структуры ассортимента продукции;

• изменение затрат, связанное с эффективностью использования производственных ресурсов;

• изменение цен и тарифов на материальные ресурсы;

• изменение продажных цен.

Взаимосвязь себестоимости и эффективности использования производственных ресурсов устанавливается с помощью разложения обобщающего показателя затрат на у.е. объема продукции по эле­ментам затрат.

Группировка затрат по элементам осуществляется в целях планирования и контроля за соответствующи­ми качественными показателями деятельности организации, определе­ния объема использования материальных, трудовых и денежных ресур­сов в целом за отчетный период безотносительно их назначения и направления, расчета финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период.

Каждый элемент характеризует экономическое содержание затрат:

• материальные затраты (МЗ);

• затраты на оплату труда (ЗОТ);

• отчисления на социальные нужды (ОСН);

• амортизация (А);

• прочие затраты (ПЗ).

Аналитическое значение поэлементной группировки затрат состо­ит в следующем:

• она используется для анализа структуры затрат на производство, определения влияния материало-, фондо- и трудоемкости продукции на ее себестоимость;

• служит для увязки различных разделов бизнес-планов и отчетов, в частности раздела по себестоимости с балансом доходов и расходов, разделами по труду и прибыли, производственной программой;

• является основой для определения потребности в производственных запасах, трудовых ресурсах, основных фондах;

• используется для исчисления частных показателей оборачиваемости оборотных средств.

Взаимосвязь затрат на у.е. объема продукции с показателя­ми эффективности использования производственных ресурсов вы­ражается с помощью представления обобщающего показателя затрат на у.е. объема продукции в виде следующей аддитивной модели:

Здесь первый фактор-слагаемое представляет собой материалоем­кость продукции (т), второй — зарплатоемкость продукции (с еди­ным социальным налогом) (р), третий — амортизациеемкость про­дукции (а) и четвертый — прочие удельные затраты на 1 у.е. продук­ции (пз).

Согласно основному свойству аддитивных моделей влияние каж­дого фактора на изменение анализируемого показателя равняется из­менению самого этого фактора относительно базового значения:

ΔЗ = Δm+ Δр + Δа + Δпз.

Чтобы установить размер влияния этих факторов на сумму экономии (перерасхода) всей себестоимости, а следовательно, и при­были, нужно изменение удельных затрат за счет каждого фактора умножить на отчетный объем продукции, выраженный в базовых

ценах (ОП⁰₁):

по всей себестоимости Э(П) = ΔЗхОП⁰₁ в том числе за счет изменения:

материалоемкости продукции

Э(П)_m = Δm хОП⁰₁

зарплатоемкости продукции

Э(П)_p = Δp хОП⁰₁

амортизациеемкости

Э(П)_a = Δa хОП⁰₁

прочих удельных затрат

Э(П)_пз = ΔПЗ хОП⁰₁

Исходная информация для проведения такого анализа содержится в форме № 5 бухгалтерской отчетности, форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Напомним, что нами было принято считать равными объемы выпуска и реализации продукции. Кроме того, условимся, что на данном предприятии показатели себестоимости продукции и за­трат на производство совпадают.

В реальности взаимосвязь себестоимости продукции и затрат на производство выражается с помощью следующей формулы:

Себестоимость продукции = затраты на производство минус прирост (плюс снижение) остатков незавершенного производства, полуфабрикатов и инструментов собствен­ной выработки плюс прирост (минус снижение) остатков по счету «Резервы предстоящих расходов» минус прирост (плюс снижение) остатков по счету «Расходы будущих периодов».

Детализация факторов изменения материалоемкости продукции

Ввиду неоднородного состава материальных затрат и неодинако­вой роли отдельных материальных ресурсов в себестоимости про­дукции необходимо общее изменение материалоемкости изучить по изменениям составляющих его частных показателей:

Здесь слагаемые последовательно отражают материалоемкость про­дукции соответственно в части сырья и материалов (С), комплекту­ющих изделий и полуфабрикатов (КИ), топлива (Т) и энергии О).

Формула характеризует аддитивную зависимость между показателем материалоемкости и факторами. Следовательно, влия­ние каждого фактора на изменение рассматриваемого показателя бу­дет равно изменению самого этого фактора относительно его базово­го значения:

Δm=Δm_C+Δm_КИ+Δm_Т+Δm_Э

Факторный анализ материалоемкости продукции осуществляется по приведенной выше методике. Источниками информации могут служить расшифровки материальных затрат, приведенные в кальку­ляциях себестоимости продукции.

Тщательному изучению подлежат факторы изменения каждого из частных показателей материалоемкости продукции, особенно в случае их увеличения. Так, повышение энергоемкости продукции может быть вызвано ростом цен и тарифов на энергоресурсы, не­рациональным использованием энергии, повышением в составе продукции доли энергоемких изделий. Следует отметить, что ана­лиз топливо- и энергоемкости продукции имеет свою специфику в связи с особенностями этих видов ресурсов и носит технико-экономический характер.

Детализация факторов изменения зарплатоемкости продукции

Зарплатоемкость продукции является важнейшей составляющей показателя затрат на у.е. объема продукции:

Пользуясь методом расширения факторной системы, умножим числитель и знаменатель в формуле на среднесписочную чис­ленность персонала (Т):

Формула представляет собой двухфакторную мультиплика­тивную модель, в которой первый фактор-сомножитель характеризу­ет среднюю трудоемкость продукции (Т), второй — среднюю за пери­од заработную плату одного работника ( з )(с учетом отчислений на социальные нужды).

Трудоемкость продукции выражается затратами труда на единицу продукции, которые в свою очередь могут определяться численнос­тью всего персонала, числом отработанных рабочими человеко-дней или человеко-часов. При этом численность всего персонала отража­ет полные затраты труда, но такой показатель трудоемкости не учи­тывает использование рабочего времени (наличие сверхурочно отра­ботанных часов либо, наоборот, потери рабочего времени). Более точно трудоемкость продукции измеряется в человеко-днях и чело­веко-часах.

Задача определения влияния факторов на изменение зарплатоемкости продукции по приведенной выше модели решается любым из приемов элиминирования.

Детализация факторов изменения амортизациеемкости продукции

Важным составным элементом затрат на 1 у.е. продукции явля­ется амортизациеемкость продукции

Пользуясь методом расширения факторной системы, умножим числитель и знаменатель в формуле на показатель среднегодовой стоимости основных производственных фондов (ОПФ). В резуль­тате получим двухфакторную мультипликативную модель

где а_н — средняя норма амортизации; — коэффициент фондоем­кости продукции.

Приведенная факторная модель легко решается с помощью при­емов элиминирования. При этом следует учесть, что средняя норма амортизации может меняться в результате изменения в составе ос­новных средств доли более дорогостоящих объектов, а также приня­того метода начисления амортизации по вновь вводимым объектам. Рост коэффициента фондоемкости продукции (если он имел место) означает «падение» фондоотдачи, т.е. ухудшение использования ос­новных фондов. Последнее может быть вызвано недостаточным ис­пользованием производственных мощностей, снижением производи­тельности оборудования, уменьшением сменности его работы, сокращением доли активной части основных фондов в их общем объеме.

Анализ влияния на себестоимость продукции эффективности использования ресурсов по изложенной методике позволяет выявить скрытые резервы снижения данного показателя и соответственно увеличения прибыли за счет уменьшения материало-, фондо- и трудо­емкости продукции.