Тема 6. Учет и налогообложение бартерных операций

1. Оценка имущества, приобретаемого по договору мены. Учетные модели операций по договору мены.

2. Налогообложение операций по договору мены и учет связанных с ним расчетов.

1. Оценка имущества, приобретаемого по договору мены. Учетные модели операций по договору мены.

Характерными признаками внешнеторговых бартерных сделок являются:

- более широкий, в отличие от обычных договоров мены, круг объектов обмена, поскольку обмениваются товары, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности; объектом же договора мены являются только товары (материально-производственные запасы, основные средства и т.п.);

- обязательность оформления сделки в простой письменной форме путем заключения единого двухстороннего контракта, в котором должны быть определены номенклатура, количество и качество поставляемых товаров; цена по каждой товарной позиции; сроки поставки; перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности; их стоимость; сроки выполнения (оказания, передачи); перечень оформляемых документов; порядок оплаты коммерческих расходов и таможенных платежей. При бартерных сделках, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки;

- каждая сторона внешнеторгового бартерного контракта одновременно выступает в качестве экспортера и импортера. В связи с этим вывоз и ввоз обмениваемых товаров осуществляются в таможенных режимах экспорта и импорта (выпуска товаров для свободного обращения) соответственно;

- эквивалентная стоимость обмениваемых товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности). Предположение, что стоимость эквивалентна, облегчает исполнение контракта, поскольку ограничивает возможные споры между экспортером и импортером о действительной цене обмениваемых товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);

- ограниченность сроков осуществления встречных поставок. Встречная поставка импортных товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача прав на результаты интеллектуальной деятельности) должна быть осуществлена в срок, установленный для исполнения текущих валютных операций, а именно в течение 90 дней с даты выпуска экспортируемых товаров таможенными органами Российской Федерации либо с момента выполнения работ, оказания услуг, предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности <*>. Если иностранный партнер первым исполнит свои обязательства по контракту, то превышение российской стороной законодательно установленного срока встречной поставки не является нарушением порядка ведения валютных операций;

- для осуществления внешнеторговой бартерной сделки необходимо оформить паспорт бартерной сделки. В отличие от паспортов экспортных и импортных сделок, открываемых в уполномоченном банке, паспорта бартерных сделок оформляются в уполномоченном органе Минэкономразвития России.

В случае превышения этого срока или исполнения иностранным партнером встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоз обмениваемых товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо получить специальное разрешение в уполномоченном органе Минэкономразвития России.

Поставка товаров иностранному партнеру осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового бартерного контракта. При этом под таможенный режим экспорта могут помещаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из Российской Федерации), как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

По общему правилу экспортная выручка принимается к бухгалтерскому учету (счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка") на дату перехода права собственности на товары к иностранному покупателю в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности.

Отличительная особенность товарообменных сделок состоит в том, что право собственности на вывозимые товары переходит к иностранному покупателю только после того, как он выполнит свои встречные обязательства перед российским партнером, если законом или договором не предусмотрено иное (ст.570 ГК РФ).

Величина поступления и/или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для определения этой стоимости должны быть использованы контрактные цены, которые устанавливаются сторонами сделки с учетом внешнеторговой цены, таможенных пошлин (налогов, сборов), коммерческих расходов. При установлении контрактных цен следует учитывать, что товарообменные (бартерные) операции включены в перечень сделок, по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен (п.2 ст.40 НК РФ). Если цена, зафиксированная во внешнеторговом бартерном контракте, отличается более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то на основании п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответствующие товары. Российский экспортер, первым исполнив обязательства по бартерному контракту, обязан обеспечить учет отгруженных товаров на своем балансе до перехода права собственности на них к иностранному партнеру.

Информация об отгруженных товарах (продукции) отражается на счете 45 "Товары отгруженные". Их списание с этого счета происходит одновременно с признанием выручки от продажи - на дату принятия к бухгалтерскому учету приобретенных у иностранного партнера товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности):

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

товары (продукция) отгружены иностранному партнеру;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с исполнением иностранным партнером встречного обязательства;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции).

При прямых бартерных поставках изменение местонахождения отгруженных товаров может не отражаться в бухгалтерском учете. Поставляя товары в страны, с которыми отсутствуют межгосударственные соглашения о прямом железнодорожном и/или смешанном сообщении, целесообразно фиксировать их местонахождение на всех этапах пути, предварительно открыв к счету 45 "Товары отгруженные" следующие субсчета:

- "Экспортируемые товары в пути в России";

- "Экспортируемые товары в портах и на складах в России";

- "Экспортируемые товары в портах и на складах за границей";

- "Экспортируемые товары в пути за границей".

Если по условиям контракта российский экспортер исполняет свои обязательства после того, как иностранный партнер произведет отгрузку товаров, то признание экспортной выручки должно происходить в момент передачи поставщиком товаров, которым признается (ст.ст.223 и 224 ГК РФ):

- вручение товаров покупателю;

- сдача товаров перевозчику;

- сдача товаров в орган почтовой связи;

- передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товары.

Переход права собственности на переданные товары и признание экспортной выручки найдут следующее отражение в учете:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отгружены товары и продукция иностранному партнеру;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции).

Цена товаров во внешнеторговом бартерном контракте может устанавливаться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Во втором случае для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, действовавший в момент перехода права собственности на товары к покупателю.

Если из контракта не вытекает иное, то все расходы по передаче обмениваемых товаров должен нести российский поставщик (п.1 ст.568 ГК РФ). Указанные затраты (за исключением вывозных таможенных пошлин и возмещаемых налогов) в течение месяца собираются на отдельном счете 44 "Расходы на продажу". В конце месяца расходы на продажу полностью или частично списываются на себестоимость экспортированных товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.

При частичном списании расходов на продажу экспортер распределяет между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.

Финансовый результат от продажи товаров на внешнем рынке (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой (оборот по счету 90, субсчет 1), полной себестоимостью (оборот по счету 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж") и вывозными таможенными пошлинами (оборот по счету 90, субсчет 5 "Экспортные пошлины"). Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 "Прибыли и убытки").

Обмен считается состоявшимся после перехода к обеим сторонам права собственности на обмениваемые товары. При этом экспортер обязан произвести зачет дебиторской (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и кредиторской (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") задолженности.

Бартерный контракт может предусматривать особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, при этом цена на них может быть установлена в иностранной валюте. Поскольку требования и обязательства по внешнеторговому бартерному контракту отражаются в денежной форме, в таком случае экспортер должен производить пересчет дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения зачета, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.4 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Возникшие при проведении указанного пересчета курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации (внереализационные доходы/расходы), о чем делаются записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Согласно п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Для определения этой стоимости необходимо использовать контрактные цены.

Кроме того, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов подлежат включению расходы по принятию обмениваемых товаров, в том числе:

- таможенные пошлины и другие невозмещаемые налоги;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением обмениваемых товаров.

Если организация приобретает по внешнеторговому бартерному контракту основные средства, то их первоначальная стоимость определяется в аналогичном порядке (п.п.11 и 12 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Формирование информации о расходах и таможенных платежах, связанных с приобретением обмениваемых товаров, обусловит записи:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты по налогам и сборам"

начислена задолженность поставщикам услуг таможенному органу, бюджету по возникшим расходам;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по импортным товарам",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров"

начислена задолженность бюджету по НДС, уплачиваемому на таможне;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"

с банковского счета уплачена задолженность бюджету (поставщикам услуг, таможенному органу);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по импортным товарам"

произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным товарам.

Стоимость ввезенных товаров, выраженная в иностранной валюте, в целях бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 пересчет контрактной стоимости товаров должен производиться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности, а сумм остальных расходов - по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их признания. Проведение последующих переоценок фактической себестоимости товаров в связи с изменением курса иностранной валюты не предусмотрено.

Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п.13 ПБУ 5/01).