Анализ финансовых результатов

Объекты анализа финансовых результатов представлены на рисунке 1.

Задачами анализа финансовых результатов являются:

• изучение состава, структуры и динамики доходов и расходов коммерческой организации от осуществления хозяйственной деятельности;

• проведение расчетов по определению валовой прибыли; прибыли (убытка) от реализации; прибыли от текущей деятельности; прибыли от инвестиционной, финансовой и иной деятельности; прибыли (убытка) до налогообложения; чистой прибыли (убытка); совокупной прибыли (убытка);

• изучение факторов формирования валовой прибыли (убытка), прибыли от реализации, прибыли от текущей деятельности, прибыли (убытка) до налогообложения, чистой прибыли; абсолютных изменений по сравнению с базовым периодом; выполнения плановых значений показателей финансовых результатов;

• расчет структуры прибыли (убытка) до налогообложения и анализ ее динамики;

• обоснование и количественное определение факторов изменения валовой прибыли;

• обоснование и количественное определение факторов изменения прибыли от реализации и прибыли (убытка) от текущей деятельности;

• обоснование и количественное измерение факторов, влияющих на изменение прибыли (убытка) до налогообложения: за счет факторов изменения прибыли (убытка) от реализации; за счет изменения прибыли (убытка) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности;

• анализ влияния изменения факторов на общие изменения чистой прибыли (убытка) и совокупной прибыли;

• выявление и количественное измерение резервов роста прибыли;

• анализ формирования показателей рентабельности, обоснование и количественное измерение факторов их изменения и резервов повышения.

При анализе показателей финансовых результатов используются нормативные документы Министерства финансов, Министерства экономики, Министерства промышленности, Национального статистического комитета Республики Беларусь; специальная экономическая литература стран СНГ, а также учетная политика, бухгалтерская и статистическая отчетность промышленных организаций Республики Беларусь.

В процессе проведения анализа финансовых результатов промышленных организаций используются следующие нормативно-правовые акты, действующие в анализируемом периоде:

• Статистический ежегодник Республики Беларусь за анализируемый период, в том числе представленные в нем методологические пояснения, положенные в основу расчета соответствующих показателей;

Рисунок 1  Объекты анализа финансовых результатов

• Статистический сборник «Финансы Республики Беларусь»;

• Ежемесячные доклады Национального статистического комитета Республики Беларусь Социально-экономическое положение Республики Беларусь (раздел «Финансы»);

• Указания (инструкция) по заполнению государственной статистической отчетность по форме 12-ф (прибыль) «Отчет о финансовых результатах», утв. постановлением Национальным статистическим комитетом Республики Беларусь в действующей редакции;

• Инструкция о порядке составления бухгалтерской отчетности, утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь в действующей редакции;

• Типовой план счетов бухгалтерского учета и соответствующая Инструкция по его применению, утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь в действующей редакции;

• Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов организации, утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь в действующей редакции;

• Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь в действующей редакции;

• Правила по разработке Бизнес-планов инвестиционных проектов, утв. постановлением Министерства экономики Республики Беларусь в действующей редакции;

• Учетная политика, бухгалтерская и статистическая отчетность промышленных организаций.

Источниками информации для определения отчетных данных (за отчетный и прошлый период) служат:

• Бухгалтерский баланс.

Бухгалтерский баланс представляет собой финансовую картину предприятия на определенный момент времени. В пассиве баланса в III разделе «Собственный капитал» по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается информация о сумме финансового результата (прибыли или убытка), накопленного организацией на начало отчетного периода. По статье «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается финансовый результат, который организация смогла заработать в течение отчетного периода. В конце отчетного периода накопленный за год финансовый результат будет включен в статью «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса.

• Отчет о прибылях и убытках.

Данный Отчет является основным источником информации для анализа финансовых результатов. В Отчете о прибылях и убытках раскрывается: с одной стороны, результат использования имеющихся у организации средств, отражаемых в бухгалтерском балансе; с другой стороны, полученный результат, выступающий в виде прибыли или убытка, в дальнейшем влияет на наличие у субъекта хозяйствования средств для продолжения финансово-хозяйственной деятельности.

Также источниками информации являются форма статистической отчетности 12-ф (прибыль) «Отчет о финансовых результатах», Главная книга, данные текущего бухгалтерского учета.

Порядок представления данных в Отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов, исходя из требований Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов организации, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102. Согласно данному нормативному документу доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы и расходы по текущей деятельности;

- доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

- доходы и расходы по финансовой деятельности;

- иные доходы и расходы.

Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.

Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;

- расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

В свою очередь, Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

- сумма выручки может быть определена;

- имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;

- степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

- расходы, которые произведены при совершении хозяйственной операции, и расходы, необходимые для ее завершения, могут быть определены.

Выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг признается в бухгалтерском учете по методам начисления и методу оплаты.

При методе начисления выручка отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90/1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).

При использовании метода оплаты выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов и кредиту счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

С 1 января 2013 года метод по оплате отменен, однако те организации, которые использовали его в своей учетной практике, могут продолжать отражать выручку по отгруженной до 01.01.2013 года продукции по данному методу, но не позднее 31.12.2013 года.

Расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде. Данные расходы включают в себя затраты, формирующие:

- себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

- управленческие расходы;

- расходы на реализацию;

- прочие расходы по текущей деятельности.

Показатель «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» включает:

- в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность,  прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам;

- в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность,  стоимость приобретения реализованных товаров (в ценах приобретения или в розничных ценах, за исключением сумм реализованных торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров);

- в организации – профессиональном участнике рынка ценных бумаг – стоимость приобретения реализованных ценных бумаг.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда. В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

К управленческим расходам относятся:

- в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность,  условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90/5 «Управленческие расходы»);

- в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, - расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90/5 «Управленческие расходы»);

- в организации  профессиональном участнике рынка ценных бумаг - расходы на осуществление текущей деятельности.

В состав расходов на реализацию включаются:

- в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность,  расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» и относящиеся к реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам;

- в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность,  расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию» (за вычетом расходов, связанных с управлением организацией) и относящиеся к реализованным товарам.

В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90/7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90/8 «Прочие расходы по текущей деятельности»), включаются:

- доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;

- суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации;

- стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг, полученных и переданных безвозмездно;

- доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение запасов, оплату выполненных работ, оказанных услуг, финансирование текущих расходов;

- доходы и расходы от уступки права требования;

- суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств;

суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов и восстанавливаемые суммы этих резервов;

- суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам и восстанавливаемые суммы этих резервов;

- суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

- расходы по аннулированным производственным заказам;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств;

- материальная помощь работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению;

- неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

- неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;

- прибыль (убыток) прошлых лет по текущей деятельности, выявленная в отчетном периоде;

- другие доходы и расходы по текущей деятельности.

В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются:

- доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений;

- суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации;

- суммы недостач и потерь от порчи инвестиционных активов;

- доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций;

- доходы и расходы по договорам о совместной деятельности;

- доходы и расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

- суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

- суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством;

- доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов;

- стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно;

- доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости;

- проценты, причитающиеся к получению;

- прибыль (убыток) прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленная в отчетном периоде;

- прочие доходы и расходы по инвестиционной деятельности.

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются:

- проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством);

- разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций);

- расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью);

- доходы и расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

- курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;

- прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятельности, выявленная в отчетном периоде;

- прочие доходы и расходы по финансовой деятельности.

В состав иных доходов и расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются доходы и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, прочие доходы и расходы, не связанные с текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью.

После введения в действие постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30.10.2011 № 111 «Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. № 19 и отдельного структурного элемента постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 11 декабря 2008 г. № 187» (далее – постановление № 111) в отчете о прибылях и убытках отражаются следующие виды финансовых результатов:

• валовая прибыль;

• прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг;

• прибыль (убыток) от текущей деятельности;

• прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности;

• прибыль (убыток) до налогообложения;

• чистая прибыль (чистый убыток);

• совокупная прибыль.

Формирование отдельных показателей в Отчете о прибылях и убытках Республики Беларусь отражено в таблице 1.

Формирование финансовых результатов в соответствии с содержанием «Отчета о прибылях и убытках» в организациях Республики Беларусь, Украины, Российской Федерации и по Международным стандартам финансовой отчетности приведено в таблице 2.

Раскроем экономическое содержание каждого показателя финансовых результатов, отражаемых в Отчете.

Как видно из таблицы 1, показатели «валовая прибыль» и «прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг», отражаемый в Отчете, не формируется в системе счетов бухучета, а рассчитывается непосредственно в данной форме отчетности.

Показатель «валовая прибыль» был введен в учетно-аналитическую практику Республики Беларусь в 2008 году после принятия постановления Министерства финансов от 14.02.2008 № 19 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности» (далее – постановление № 19). Это объяснялось постепенным сближением отечественной системы бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (далее  МСФО).

Таблица 1  Формирование отдельных показателей в «Отчете о прибылях и убытках»

Наименование показателя	Формирование показателя на счетах бухгалтерского учета
1	2
1. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (выручка-нетто от реализации продукции, работ, услуг  Прим. автора)	Определяется расчетным путем непосредственно в «Отчете о прибылях и убытках».
Информация о факторах «Выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг» предварительно формируется на счетах бухгалтерского учета:
1.1. При признании выручки по мере отгрузки продукции, работ, услуг (метод начисления)
1.1.1. Формирование «Выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»	Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»
1.1.2. Отражение косвенных налогов, входящих в состав выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость» Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
1а. Расчет «Выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», отражаемой в Отчете о прибылях и убытках	Стр. 1.1.1  Стр. 1.1.2
1.2. При признании выручки по мере оплаты продукции, работ, услуг (кассовый метод)
1.2.1. Формирование «Выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»	Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»
Продолжение таблицы 1
1.2.2. Отражение косвенных налогов, входящих в состав выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость» Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», 97 «Расходы будущих периодов» (когда оплата за отгруженную продукцию, товары, работы, услуги происходит после 60 дней. В этом случае организация отражает начисление косвенных налогов, входящих в цену отгруженной продукции по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»)
1б. Расчет «Выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», отражаемой в Отчете о прибылях и убытках	Стр. 1.2.1  Стр. 1.2.2
2. Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг
2а. При признании выручки по мере отгрузки продукции, работ, услуг	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» К-т сч. 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и другие счета
2б. При признании выручки по мере оплаты продукции, работ, услуг	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» К-т сч. 45 «Товары отгруженные»
3. Валовая прибыль	Определяется расчетным путем непосредственно в «Отчете о прибылях и убытках»
3а. При признании выручки по мере отгрузки продукции, работ, услуг	Стр. 1а  Стр. 2а
3б. При признании выручки по мере оплаты продукции, работ, услуг	Стр. 1б  Стр. 2б
4. Управленческие расходы	Величина данных расходов зависит от метода учета условно-постоянной части общепроизводственных затрат, принятого в учетной политике, а отражение на счетах бухгалтерского учета – от отраслевой принадлежности коммерческой организации
Продолжение таблицы 1
4а. Если учетной политикой коммерческой организации принят метод учета общепроизводственных затрат, согласно которому их условно-постоянная часть включается в состав себестоимости производимой продукции, работ, услуг	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 5 «Управленческие расходы» К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты» (в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность) К-т сч. 44 «Расходы на реализацию» (в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность)
4б. Если учетной политикой коммерческой организации принят метод учета общепроизводственных затрат, согласно которому их условно-постоянная часть не включается в состав себестоимости производимой продукции, работ, услуг	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 5 «Управленческие расходы» К-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты» (в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность) К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты» (в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность) К-т сч. 44 «Расходы на реализацию» (в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность)
5. Расходы на реализацию	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 6 «Расходы на реализацию» К-т сч. 44 «Расходы на реализацию» (в организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность за минусом расходов на управление)
6. Прибыль (убыток) от реализации товаров, продукции, работ, услуг	Определяется расчетным путем непосредственно в «Отчете о прибылях и убытках»
6а. При признании выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг «по отгрузке» и невключении условно-постоянной части общепроизводственных затрат в себестоимость произведенной продукции, работ, услуг	Стр. 1а – Стр. 2а – Стр. 4а – Стр. 5
6б. При признании выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг «по отгрузке» и включении условно-постоянной части общепроизводственных затрат в себестоимость произведенной продукции, работ, услуг	Стр. 1а – Стр. 2а – Стр. 4б – Стр. 5
Продолжение таблицы 1
6в. При признании выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг «по оплате» и невключении условно-постоянной части общепроизводственных затрат в себестоимость произведенной продукции, работ, услуг	Стр. 1б – Стр. 2б – Стр. 4а – Стр. 5
6г. При признании выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг «по оплате» и включении условно-постоянной части общепроизводственных затрат в себестоимость произведенной продукции, работ, услуг	Стр. 1б – Стр. 2б – Стр. 4б – Стр. 5
7. Прочие доходы от текущей деятельности	Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 7 «Прочие доходы по текущей деятельности» К-т сч. 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости запасов», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» и другие счета
8. Прочие расходы от текущей деятельности	Д-т сч. 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости запасов», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию» и обеспечению» 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» и другие счета К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 10 «Прочие расходы по текущей деятельности»
Продолжение таблицы 1
9. Прибыль (убыток) от текущей деятельности	Сальдо сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» (сравнение кредитовых оборотов с дебетовыми счета 90, а именно суммы оборотов по субсчетам 90/1 и 90/7 с суммой оборотов по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4, 90/5, 90/6, 90/8, 90/9, 90/10) При получении прибыли от осуществления текущей деятельности: Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 11 «Прибыль / убыток от текущей деятельности» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» При получении убытка от осуществления текущей деятельности: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 11 «Прибыль / убыток от текущей деятельности»
10. Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности	Сальдо сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» (дебет / кредит) (сравнение кредитовых оборотов с дебетовыми счета 91, а именно оборота по субсчету 90/1 с суммой оборотов по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4) При получении прибыли от прочих доходов и расходов: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 5 «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» При получении убытка от прочих доходов и расходов: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 5 «Сальдо прочих доходов и расходов»
10. Прибыль (убыток) до налогообложения	Определяется расчетным путем непосредственно в «Отчете о прибылях и убытках» Стр. 9 + Стр. 10
11. Налог на прибыль	Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Окончание таблицы 1
12. Изменение отложенных налоговых активов	Оборот по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы»  Оборот по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период
13. Изменение отложенных налоговых обязательств	Оборот по кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства»  Оборот по дебету счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период
14. Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли (дохода)	Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
15. Чистая прибыль (убыток)	При получении чистой прибыли: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» При получении непокрытого убытка: Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет 9 «Чистая прибыль / убыток за отчетный период»
16. Результат от переоценки долгосрочных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)	Сумма изменения стоимости основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов за отчетный период в результате переоценки, проводимой в соответствии с законодательством, учитываемая на счете 83 «Добавочный капитал»
17. Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток)	Результат от операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) за отчетный период, за исключением показанного по статье «Результат от переоценки долгосрочных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)»
18. Совокупная прибыль (убыток)	Определяется расчетным путем непосредственно в «Отчете о прибылях и убытках» Стр. 15 + Стр. 16 + Стр. 17

Таблица 2. Содержание форм отчетов о прибылях и убытках различных стран

Республика Беларусь Отчет о прибылях и убытках (в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 111)	Российская Федерация Форма №2 утверждена Приказом Минфина РФ от 02.06.2010 №66н	Украина Форма №2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета П(С)БУ)3 «Отчет о финансовых результатах»	По Международным стандартам финансовой отчетности МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (метод по «себестоимости продаж»)
1. Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг 2. Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг 3. Валовая прибыль (п.1  п.2) 4. Управленческая расходы 5. Расходы на реализацию 6. Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг (п.3  п.4  п.5) 7. Прочие доходы по текущей деятельности 8. Прочие расходы по текущей деятельности 9. Прибыль (убыток) от текущей деятельности (п. 6 + п.7 – п.8)	1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Валовая прибыль (убыток) (п.1  п.2) 4. Коммерческие расходы 5. Управленческие расходы 6. Прибыль (убыток) от продаж (п.3  п.4  п.5) 7. Доходы от участия в других организациях 8. Проценты к получению	1. Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) 2. НДС 3. Акцизный сбор 4. Иные отчисления из дохода 5. Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (п.1  п.2  п.3  п.4) 6. Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) 7. Валовая прибыль (убыток) (п.5-п.6)	1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Валовая прибыль (п.1-п.2) 4. Прочие доходы 5. Затраты на сбыт 6. Административные расходы 7. Прочие расходы 8. Прибыль от основной (операционной) деятельности (п.3+п.4-п.5-п.6-п.7) 9. Доходы от ассоциированных компаний
Продолжение таблицы 2
10. Доходы по инвестиционной деятельности в том числе: - проценты к получению - доходы от участия в создании (учредительстве) других организаций - доходы от операций с активами - прочие доходы по инвестиционной деятельности 11. Расходы по инвестиционной деятельности: - расходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов; - прочие расходы по инвестиционной деятельности 12. Расходы по финансовой деятельности: - проценты к уплате; - курсовые разницы от пересчета активов и обязательств; - прочие расходы по финансовой деятельности 13. Иные доходы и расходы		8. Иные операционные доходы 9. Административные расходы 10. Расходы на сбыт 11. Иные операционные расходы 12. Финансовый результат от операционной деятельности: Прибыль (убыток) (п.7 + п.8  п.9  п.10   п.11) 13. Доход от участия в капитале 14. Иной финансовый доход 15. Иные доходы 16. Финансовые расходы 17. Потери от участия в капитале 18. Иные расходы	10. Расходы по финансированию 11. Прибыль до вычета налогов (п.8+п.9-п.10) 12. Отчисления на налоги на прибыль 13. Прибыль после вычета налогов (п.11-п.12) 14. Выплата дивидендов (доля меньшинства) 15. Чистая прибыль от обычной деятельности (п.13-п.14) 16. Результаты чрезвычайных обстоятельств 17. Чистая прибыль период (п.15+/- п.16)
Окончание таблицы 2
14. Прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности (п.10  п.11 + п. 12  п.14 + п. 13) 15. Прибыль (убыток) до налогообложения (п.9 + п.14) 16. Налог на прибыль 17. Изменение отложенных налоговых активов 18. Изменение отложенных налоговых обязательств 19. Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли (дохода) 20. Чистая прибыль (убыток) (п.15  п.16  п.17  п.18  п.19) 21. Результат от переоценки долгосрочных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) 22. Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) 23. Совокупная прибыль (убыток) (п.20  п.21  п.22)	9. Проценты к уплате 10. Прочие доходы 11. Прочие расходы 12. Прибыль (убыток) до налогообложения (п.6 + п.7 + + п.8  п.9 + п.10   п.11) 13. Текущий налог на прибыль 14. Изменение отложенных налоговых обязательств 15. Изменение отложенных налоговых активов 16. Прочее 17. Чистая прибыль (убыток) (п.12  п.13 + п.14 + + п.15 + п.16)	19. Финансовый результат от обычной деятельности до налогообложения Прибыль (убыток) (п.12+п.13+п.14+п.15- -п.16-п.17-п.18) 20. Налог на прибыль от обычной деятельности 21. Финансовый результат от обычной деятельности Прибыль (убыток) (п.19  п.20) 22. Чрезвычайные доходы 23. Чрезвычайные расходы 24. Налоги с чрезвычайной прибыли 25. Чистая прибыль (убыток) (п.21+п.23-п.24-п.25)

Согласно постановлению № 19 валовая прибыль рассчитывалась как разница между показателем «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налогов и сборов, включаемых в выручку)» за исключением суммы, полученной организацией государственной помощи на покрытие разницы в ценах и тарифах и показателем «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг». После принятия постановления № 111 порядок расчета валовой прибыли остался аналогичным.

Результат анализа порядка формирования валовой прибыли в «Отчете о прибылях и убытках» в различных странах свидетельствует об идентичности ее расчетов. Следовательно, ее расчет может быть представлен формулой:

В

(1)

аловая прибыль = Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг 

 Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг

Несмотря на то, что во всех исследуемых странах расчет валовой прибыли представлен формулой (1), тем не менее, экономическое содержание показателя валовой прибыли в этих странах различен. Связано это с различной методикой расчета факторов в формуле (1). Прежде всего, это касается показателя себестоимости реализованной продукции. Порядок формирования выручки от реализации продукции (за вычетом косвенных налогов) аналогичен во всех анализируемых странах – метод начислений. Исключение составляют Республика Беларусь (в случае признания выручки «по оплате») и Российская Федерация (в случае признания выручки «по оплате» субъектами малого предпринимательства).

Показатель себестоимости реализованной продукции различен в анализируемых странах по своему составу. Так, в Украине, Молдове, Казахстане и МСФО себестоимость реализованной продукции состоит из следующих компонентов:

• производственная себестоимость;

• нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы;

• сверхнормативные производственные расходы.

В свою очередь в производственную себестоимость включаются:

• прямые материальные затраты;

• прямые затраты на оплату труда;

• другие прямые затраты;

• косвенные переменные производственные и постоянные распределенные производственные затраты.

Под другими прямыми затратами понимаются такие затраты, которые связаны с доведением выпускаемой продукции до современного местоположения и состояния. Например, организация выполняет заказ, но для производства данной продукции пришлось нести затраты по ее разработке. Данный заказ не имеет серийного производства. Заказчик согласен компенсировать не только производственные затраты, связанные с выпуском данной продукции, но и затраты по ее разработке. Хотя такие затраты не относятся к категории производственных, но допустимо включение их в себестоимость выпускаемой по спецзаказу продукции как прочую статью затрат. Схема формирования показателя себестоимости реализованной продукции в Украине, Молдове, Казахстане и по МСФО представлена на рисунке 2.

Как видно на рисунке 2 косвенные производственные расходы делятся на переменные и постоянные косвенные производственные затраты.

Переменные косвенные производственные расходы  затраты организации, величина которых зависит от изменения объема производства. Переменные косвенные производственные затраты распределяются на каждую единицу изготавливаемой продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Постоянные косвенные производственные затраты  затраты организации, величина которых относительно не зависит от объема производства. Постоянные косвенные производственные затраты распределяются на каждую единицу изготавливаемой продукции на основе нормальной производительности производственных мощностей производственного оборудования.

Под нормальной производительностью производственных мощностей понимают уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы. Если фактический объем производства равен или выше нормальной производительности производственных мощностей, фактическая сумма постоянных косвенных производственных затрат полностью относится на единицу изготавливаемой продукции. Когда фактический объем производства ниже нормальной производительности производственных мощностей, постоянные косвенные производственные затраты относятся на единицу продукции на основе нормативной ставки, полученной в результате деления фактической суммы этих затрат на нормальной производительности производственных мощностей. Оставшаяся сумма постоянных косвенных производственных затрат признается как расход в тот отчетный период, в течение которого они были понесены.

Рисунок 2. Формирование показателя себестоимости реализованной продукции (продаж) в Украине, Молдове, Казахстане и по МСФО.

Методику распределения косвенных производственных расходов поясним на примере 1.

Пример 1. Производственные мощности организации по производству продукции составляет 800 тыс. шт. в год. В отчетном году было произведено 500 тыс. шт. продукции. На производство продукции было затрачено:

- прямых материальных затрат  2100 млн. руб.;

- прямых трудовых затрат  1900 млн. руб.;

- общепроизводственные затраты  9600 млн. руб.

из них:

- переменные общепроизводственные затраты  7500 млн. руб.

- постоянные общепроизводственные затраты  2100 млн. руб.

Итого производственных затрат  13600 млн. руб.

Исходя из величины фактического объема производства в отчетном году, на единицу продукции может быть отнесена только часть постоянных общепроизводственных затрат. Для начала определим нормативную ставку постоянных общепроизводственных затрат. Для этого разделим общую величину постоянных общепроизводственных затрат на производственную мощность организации (2100 млн. руб. / 800 тыс. шт.). В итоге получим 2625 тыс. руб.

Далее определяем величину постоянных общепроизводственных затрат, приходящихся на произведенную продукцию. Для этого умножаем фактический объем производства на нормативную ставку (500 тыс. шт. х 2625 тыс. руб.). В итоге величина постоянных общепроизводственных затрат, приходящихся на произведенную продукцию, составит 1312,5 млн. руб. Оставшаяся часть постоянных общепроизводственных затрат списывается на расходы текущего периода, а именно 757,5 млн. руб. (2100 млн. руб.  1312,5 млн. руб.).

Переменные общепроизводственные затраты полностью относятся на единицу произведенной продукции.

Таким образом, общая себестоимость готовой продукции составит 12842,5 млн. руб. (2100 + 1900 + 7500 + 1312,5). Себестоимость единицы продукции будет равна 25685 тыс. руб.

Однако данная методика распределения постоянных косвенных производственных затрат является противоречивой по своему экономическому содержанию. Ведь размер постоянных косвенных производственных затрат, распределенных на основе показателя нормальной производительности производственных мощностей производственного оборудования, и включаемых в себестоимость единицы продукции, зависит от уровня производства, хотя по определению постоянных косвенных производственных затрат  это «затраты организации, величина которых относительно не зависит от объема производства».

В случае падения объема производства в организациях будет формироваться сумма нераспределенных постоянных косвенных производственных затрат, которые согласно данной методики распределения должны относится на затраты периода, минуя себестоимость готовой продукции. Это приведет в конечном итоге к несопоставимости в динамике показателя себестоимости реализованной продукции, так как в разные периоды времени при различных фактических объемах производства показатель себестоимости реализованной продукции будет иметь различный качественный состав. То есть, в одном отчетном периоде в состав себестоимости реализованной продукции будут полностью включены постоянные косвенные производственные затраты, а в другой  только их часть.

В Республике Беларусь и Российской Федерации практикуются два варианта определения показателя себестоимости реализованной продукции.

Один из них одинаков. Суть его заключается в том, что общепроизводственные расходы (с 1 января 2012 г. в Республике Беларусь – общепроизводственные затраты) без разделения на переменные и постоянные списываются на себестоимость единицы продукции в конце отчетного периода на основе утвержденной в учетной политике базы распределения. При этом общехозяйственные расходы (с 1 января 2012 г. в Республике Беларусь – общепроизводственные затраты) в полном объеме списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (в России  90 «Продажи»). Схема первого метода формирования показателя себестоимости реализованной продукции в Республике Беларусь и Российской Федерации представлена на рисунке 3.

Этот метод формирования показателя себестоимости реализованной продукции имеет несколько существенных недостатков.

Во-первых, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в части условно-постоянных расходов капитализируются в остатках незавершенного производства и готовой продукции. Это в свою очередь приводит к необоснованному завышению активов организации в бухгалтерском балансе. При падении спроса на производимую продукцию активы организации в части незавершенного производства и остатков готовой продукции будут расти. Однако при этом финансовое положение и платежеспособность организации, оцененные по Инструкции по анализу и контролю за финансовым состоянием и платежеспособностью субъектов предпринимательской деятельности по коэффициентам текущей ликвидности и обеспеченности собственными оборотными средствами, будут удовлетворительными в связи с завышенными оборотными активами.

Во-вторых, в случае снижения объема производства и реализации продукции будут завышаться не только остатки незавершенного производства и готовой продукции, но и прибыль от реализации по сравнению с прибылью от реализации, исчисленной путем выделения условно-постоянных расходов из себестоимости готовой продукции и их списания в конце месяца по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Данную ситуацию поясним на примере 2.

Прямые затраты на оплату труда

Прямые материальные затраты

Общепроизводственные расходы

(в Беларуси – общепроизводственные затраты)

Другие прямые затраты

Остатки готовой продукции на начало месяца (+)

Остатки готовой продукции на конец месяца ()

Себестоимость произведенной

продукции

Себестоимость реализованной

продукции

Общехозяйственные

расходы (в Беларуси – общехозяйственные затраты)

Рисунок 3. Первый метод формирования показателя себестоимости реализованной продукции в Республике Беларусь и Российской Федерации

Пример 2. Предположим, организация в течение первого месяца произвела 1500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50000 руб. Общая сумма постоянных затрат  3000000 руб. Объем реализации  1200 единиц продукции по цене 65000 руб. за единицу, коммерческие расходы составили 1000000 руб. На начало первого месяца запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали.

В течение второго месяца организация произвела 1200 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50000 руб. Общая сумма постоянных затрат  3000000 руб. Объем реализации  900 единиц продукции по цене 65000 руб. за единицу, коммерческие расходы составили 1000000 руб. На начало периода запасы готовой продукции составили 300 единиц. Расчет себестоимости представлен в таблице 2.

Таким образом, на основании таблицы 2 видно, каким образом растут запасы готовой продукции, и искусственно завышается прибыль от реализации при падении объемов производства и реализации продукции и включении в себестоимость продукции всех условно-постоянных расходов. При этом показатель валовой прибыли при включении условно-постоянных расходов в себестоимость реализованной продукции наоборот оказывается меньшим по сравнению с валовой прибылью, когда условно-постоянные расходы не включаются в себестоимость реализованной продукции.

Таблица 3 – Сравнение методов расчета себестоимости реализованной продукции, участвующей в расчете валовой прибыли, тыс. руб.

Метод Показатели	Условно-постоянные расходы не включаются в себестоимость		Условно-постоянные расходы включаются в себестоимость
	Расчет	Сумма	Расчет	Сумма
Первый месяц
Выручка от реализации	1200 х 65	78000	1200 х 65	78000
Себестоимость единицы продукции		50	50 + 3000 / 1500	52
Себестоимость реализованной продукции	1200 х 50	60000	1200 х 52	62400
Валовая прибыль	78000  60000	18000	78000 – 62400	15600
Условно-постоянные расходы		3000		
Коммерческие расходы		1000		1000
Прибыль от реализации	18000  3000   1000	14000	15600  1000	14600
Остаток готовой продукции на конец первого месяца	(1500  1200) х х 50	15000	(1500  1200) х х 52	15600
Второй месяц
Выручка от реализации	900 х 65	58500	900 х 65	58500
Себестоимость единицы продукции		50	50 + 3000 / 1200	52,5
Себестоимость реализованной продукции	300 х 50 + 600 х х 50	45000	300 х 52 + 600 х х 52,5	47100
Валовая прибыль	58500  45000	13500	58500 – 47100	11400
Условно-постоянные расходы		3000		
Коммерческие расходы		1000		1000
Прибыль от реализации	13500  3000   1000	9500	11400 – 1000	10400
Остаток готовой продукции на конец второго месяца	(1200 + 300   900) х 50	30000	(1200 + 300   900) х 52,5	31500

Второй метод формирования показателя себестоимости реализованной продукции в Республике Беларусь и Российской Федерации значимо разнится. В Российской Федерации при его использовании в себестоимость реализованной продукции включаются общехозяйственные расходы. Схема второго метода формирования показателя себестоимости реализованной продукции, применяемого в Российской Федерации представлена на рисунке 4.

Прямые затраты на оплату труда

Прямые материальные затраты

Общепроизводственные расходы

Другие прямые затраты

Общехозяйственные расходы

Рисунок 4. Второй метод формирования показателя себестоимости реализованной продукции в Российской Федерации.

В Республике Беларусь при применении второго метода расчета себестоимости реализованной продукции, общепроизводственные расходы делятся на переменные и условно-постоянные. Последние наряду с общехозяйственными затратами полностью списываются в дебет субсчета 90/5 «Управленческие расходы» в конце отчетного месяца. До 1 января 2012 г. в Типовом плане счетов, утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89, уточнялось, что на субсчете 25/1 отражались расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, а на субсчете 25/2 – общецеховые расходы. Первые являлись переменными, а вторые – условно-постоянными. С 1 января 2012 г. в белорусском законодательстве, регламентирующем порядок ведения бухгалтерского учета, уже не оговаривается, на каких субсчетах счета 25 «Общепроизводственные затраты» следует отражать переменные и условно-постоянные общепроизводственные затраты. Это является, безусловно, положительным моментом. Ведь до 2012 года на практике не редко бухгалтерам приходилось сталкиваться с тем, что определенная часть общецеховых расходов являлась переменной (например, переменная часть заработной платы персонала управления цеха, стоимость энергии, воды, пара, потребляемые на хозяйственные нужды цеха и др.), и, наоборот, среди расходов по содержанию и эксплуатации оборудования фигурировали условно-постоянные расходы (например, амортизация оборудования, транспортных средств и ценного инструмента). Это не способствовало достоверному формированию информации об общепроизводственных расходах в коммерческих организациях. Теперь только от профессионального суждения бухгалтера будет зависеть, какие именно общепроизводственные затраты являются переменными, а какие условно-постоянными. Схема второго метода формирования показателя себестоимости реализованной продукции, применяемого в Республике Беларусь представлена на рисунке 5.

Прямые затраты на оплату труда

Прямые материальные затраты

Общепроизводственные затраты

Другие прямые затраты

Переменные общепроизводственные затраты

Условно-постоянные общепроизводственные затраты

Остатки готовой продукции на начало месяца (+)

Остатки готовой продукции на конец месяца ()

Себестоимость произведенной

продукции

Общехозяйственные

затраты

Себестоимость реализованной

продукции

Рисунок 5. Второй метод формирования показателя себестоимости реализованной продукции в Республике Беларусь.

В специальной экономической литературе часто отождествляют показатели валовая прибыль и маржинальная прибыль. При этом под маржинальной прибылью понимают прибыль, равную разности между выручкой (нетто) от реализованных товаров, продукции, работ, услуг и переменными затратами и характеризующую безубыточный объем продаж. При этом в состав переменных затрат включаются те затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема производства и реализации. То есть переменные затраты состоят из: прямых переменных затрат; косвенных переменных затрат (общепроизводственных и общехозяйственных); переменных коммерческих расходов. Если критерием деления прямых и косвенных затрат на переменные и постоянные служит объем производства, то критерий деления коммерческих расходов на переменные и постоянные  это объем реализации. Схема формирования показателя маржинальной прибыли приведена на рисунке 6. Такой порядок формирования маржинальной прибыли предусмотрен в постановлении Министерства экономики Республики Беларусь от 31 августа 2005 г. № 158 «Об утверждении правил по разработке бизнес-планов инвестиционных проектов» (далее  постановление № 158) для анализа безубыточности инвестиционного проекта и для расчета прибыли от реализации продукции в случае реализации инвестиционного проекта в организации. При определении прибыли от реализации продукции, методика расчета которой приведена в таблице 4, из выручки от реализации вычитаются условно-переменные расходы и в итоге определяется маржинальная (переменная) прибыль. Далее после вычитания из маржинальной прибыли условно-постоянных расходов определяется прибыль (убыток) от реализации. Таким образом, в данном расчете не выделяются отдельными строками управленческие и коммерческие расходы, а вместо показателя валовой прибыли используется показатель маржинальной (переменной) прибыли.

Таблица 4. Расчет прибыли от реализации, регламентированный постановлением № 158

№ п/п	Наименование показателей	Базовый период (год)	По периодам (годам) реализации проекта
			1	2	...	t
1	Выручка от реализации продукции
2	Налоги, сборы, платежи, включаемые в выручку от реализации продукции
3	Выручка от реализации продукции (за минусом НДС, акцизов и иных обязательных платежей) (стр. 1  стр. 2)
3.1	Справочно: бюджетные субсидии на покрытие разницы в ценах и тарифах
4	Условно-переменные издержки
5	Маржинальная (переменная) прибыль (стр. 3  стр. 4)
6	Условно-постоянные издержки
7	Прибыль (убыток) от реализации (стр. 3  стр. 4  стр. 6)