Відмінності п(с)бо 4 від положень мсбо 7

Положення	МСБО 7	П(с)БО 4
1	2	3
Формат звіту про рух гро­шових коштів	Не визначає формат звіту про рух грошових коштів. Додаток до МСБО 7 є лише ілюстрацією подання ін­формації про рух грошових коштів	Додаток до П(с)БО 4 вста­новлює форму звіту про рух грошових коштів (Ф. № 3), яка є обов’язковою для всіх підприємств (крім банків і бюджетних установ)
Подання інформації про рух грошових коштів від операційної діяльності	Інформація про рух грошо­вих коштів із застосуван­ням прямого або непрямо­го методу	Передбачено лише непря­мий метод подання інфор­мації про рух коштів від операційної діяльності
Подання інформації про відсотки та дивіденди	Сплачені та отримані від­сотки та дивіденди мож­на класифікувати як рух коштів від фінансової та інвестиційної діяльності	Отримані дивіденди та відсотки відображаються в складі інвестиційної діяль­ності, а сплачені відсотки та дивіденди - відповідно, у складі операційної та фінансової діяльності
Подання податку на прибуток	Рух грошових коштів, який виникає від податків на прибуток, класифікується як рух грошових коштів від операційної діяльності, поки вони не будуть від­несені до фінансової або інвестиційної діяльності	Рух коштів, пов'язаний зі сплатою податку на при­буток, наводиться в складі операційної діяльності

Через це в практиці сплачені податки з прибутку звичайно відображують як рух грошових коштів у результаті операційної діяльності.

Проте П(с)БО 4 не надає можливості відобразити сплачений податок на при­буток у складі руху грошових коштів від фінансової або інвестиційної діяльності, коли існує прямий зв’язок сплаченого податку з відповідною діяльністю.

Суттєві відміни П(с)БО 5 «Звіт про власний капітал» від МСФЗ полягають у тому, що це положення (стандарт):

1. передбачає подання доходів і витрат, відображених у власному капіталі без­посередньо у цьому звіті;

2. не вимагає окремого подання інформації про: сукупний прибуток (збиток);

3. не вимагає послідовного наведення інформації за попередні та поточний звітні періоди.

Поряд з тим, зросли розбіжності між П(с)БО 6 і міжнародними стандартами внаслідок перегляду МСБО 8, оскільки ці зміни досі не враховані в П(с)БО.

Зокрема, в П(с)БО 6 не передбачено, що:

• облікові політики не слід застосовувати, якщо вплив їх є несуттєвим;

• порівняльну інформацію за попередні періоди слід наводити так, начебто нові облікові політики застосовувалися завжди і помилок попереднього періоду не було;

• коли на початку поточного періоду неможливо визначити сукупний вплив за­стосування нової облікової політики (або помилки) до всіх попередніх періодів, слід переглянути порівняльну інформацію так, начебто нову облікову політику було застосовано (або помилку було виправлено) перспективно з якомога ранньої дати.

Поряд з тим, П(с)БО 6 не вимагає розкриття інформації:

• про подальшу зміну в обліковій політиці, якщо суб’єкт господарювання має запровадити нове положення (стандарт), яке вже'затверджене, але ще не набуло чинності;

• яка є доречною для оцінювання можливого впливу застосування нового по­ложення (стандарту) на фінансові звіти у період першого застосування;

• про суми коригувань, що є наслідком зміни облікових політик або виправ­лення помилок попереднього періоду.

Основні розбіжності між П(с)БО 7 «Основні засоби» і МСБО 16 «Основні за­соби» полягали в тому, що:

1. П(с)БО 7 дозволяє застосовувати методи та норми податкової амортизації, що не передбачено МСБО 16;

2. П(с)БО 7 не встановлював порядок зменшення корисності основних засобів на відміну від МСБО 16, який містить посилання на МСБО 36;

3. МСБО 16, на відміну від П(с)БО 7, не встановлює єдину класифікацію основ­них засобів на класи (групи) і не містить положення стосовно обліку малоцінних основних засобів;

4. МСБО 16, на відміну від П(с)БО 7, не передбачає первісного оцінювання безоплатно отриманих основних засобів за справедливою вартістю.

З 1 січня 2005 р. розбіжності між П(с)БО 7 і міжнародними стандартами фінансової звітності відчутно зросли внаслідок суттєвих змін, яких зазнали поло­ження МСБО 16, зокрема щодо оцінювання під час визнання, подальших витрат і переоцінювання, амортизації та припинення визнання.

Проведений аналіз свідчить, що між П(с)БО 8 та МСБО 38 є такі основні розбіжності:

1. МСБО 38 не обмежує склад нематеріальних активів лише активами, строк корисного використання яких більше одного року і які використовуються для ви­робництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим осо­бам;

2. П(с)БО 8 суворо обмежує визнання безоплатно отриманого нематеріального активу за справедливою вартістю, тоді як у параграфі 44 МСБО 38 положення більш м’яке. МСБО дозволяє визнавати актив первісно за номінальною сумою плюс будь-які видатки, які безпосередньо належать до підготовки активу для призначеного використання;

3. П(с)БО 8 не визнає накладні витрати, необхідні для створення активу та які можна обґрунтовано й послідовно розподілити на актив, як частину первісної вартості створеного на підприємстві нематеріального активу;

4. П(с)БО 8 не передбачає, що нематеріальні активи з невизначеним стро­ком корисного використання не амортизуються, не вимагає визначення суми очікуваного відшкодування таких активів, а також тих нематеріальних активів, які ще не придатні для використання.

Порівняння норм П(с)БО 9 з положеннями МСБО 2 свідчить про наявність розбіжностей у підходах до класифікації запасів і розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

МСБО 2, на відміну від П(с)БО 9, не встановлює єдину класифікацію запасів на класи (групи) і не передбачає виділення в окрему групу малоцінних і швидко­зношуваних предметів.

Частина положень МСБО 2 розглядаються в П(с)БО 16 «Витрати».

Решта положень П(с)БО 16 деталізують показники, наведені у формі 2 «Звіт про фінансові результати», зокрема розділу II «Елементи операційних витрат».

П(с)БО 16 в цілому узгоджуються з МСБО 2, за винятком того, що останній не передбачає включення до складу загальновиробничих витрат суми нестач незавер­шеного виробництва, нестач і втрат від псування матеріальних цінностей у цехах.

П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і П(с)БО 11 «Зобов’язання» не мають відповідних аналогів у складі МСФЗ, але ґрунтуються на їх положеннях.

Норми П(с)БО 10 є похідними від МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» щодо оцінювання дебіторської заборгованості та містять деталізацію процедури визначення та відображення сумнівних боргів. Тому можна вважати, що П(с)БО 10 в цілому узгоджується з положеннями МСФЗ.

П(с)БО 11 «Зобов’язання» містить окремі положення МСБО 1 «Подан­ня фінансових звітів» і МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання і непередбачені активи».

Поряд з тим, П(с)БО 11 не вимагає від суб’єкта господарювання класифікувати як поточне:

• зобов’язання, утримуване передусім з метою торгівлі (продажу);

• зобов’язання, що підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після дати балансу, або погашення якого суб’єкт господарювання не має безумовного права відстрочувати принаймні протягом дванадцяти місяців після дати балансу

• довгострокове зобов’язання, яке підлягає сплаті за вимогою, якщо суб’єкт господарювання порушив умову угоди про позику до дати балансу або після неї.

Крім того, П(с)БО 11 не містить положень щодо непередбачених активів та детальних пояснень щодо визнання і оцінювання забезпечень.

В П(с)БО 12 зберігається визначення фінансових інвестицій, яке містилось у МСБО 25: «Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з ме­тою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капі­талу або інших вигод для інвестора» .

Такого визначення в МСФЗ зараз немає.

Також в П(с)БО 12, на відміну від МСФЗ, не передбачає відображення дооцін­ки довгострокових фінансових інвестицій у складі власного капіталу.

Поряд з тим, залишаються розбіжності щодо сфери застосування методу участі в капіталі та альтернативних методів обліку інвестицій.

У зв’язку зі змінами в МСБО 39 і випуском МСФЗ 7 існують суттєві відмін­ності цих стандартів від П(с)БО 13 «Фінансові інструменти» щодо класифікації та оцінки фінансових інструментів.

Поряд з тим, П(с)БО 13 «Фінансові інструменти» не містить вимоги щодо роз­криття :

а) інформації про використання методів оцінювання, включаючи попередні оцінювання чутливості справедливої вартості;

б) балансової вартості фінансових активів та фінансових зобов’язань, які кла­сифікують як утримувані для продажу, а також фінансових активів і фінансових зобов’язань, що відображені за справедливою вартістю;

в) суми зміни справедливої вартості фінансового зобов’язання, відображеного за справедливою вартістю, яка не пов’язана зі зміною базової ставки відсотка;

г) інформації про випущені складні фінансові інструменти з характеристиками кількох вбудованих похідних інструментів;

ґ) інформації про невиконання зобов’язань за отриманими позиками та інші порушення кредитних угод.

Деякі розбіжності між П(с)БО 14 і МСБО 17 виникли в результаті набрання чинності з 1 січня 2005р. змін та доповнень, внесених до МСФЗ.

Внаслідок цього, П(с)БО 14 відрізняється від МСБО 17 «Оренда» передусім тим, що:

• не розмежовує початок оренди (коли оренду класифікують) та початок термі­ну оренди (коли відбувається визнання);

• не передбачає розподілу мінімальних орендних платежів на земельні ділянки та будівлі пропорційно справедливій вартості орендованих земельних ділянок і будівель за угодою про оренду;

не вимагає від орендодавців включати у первісну оцінку дебіторської заборгованості за фінансовою орендою первісні прямі витрати, понесені під час ведення переговорів про оренду;

не передбачає, що первісні прямі витрати, понесені орендодавцями під час ведення переговорів про операційну оренду, додаються до балансової вартості орендованого активу і визнаються протягом терміну оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди.

Відсутність у складі П(с)БО стандарту, аналогічного МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу», обмежує розкриття інформації про умови фінансування діяльності підприємства, окрема, П(с)БО не передбачають розкриття такої інформації:

1. характер, обсяг і тривалість державних грантів, субсидій та інших форм державної допомоги, наданих підприємству;

2. методи відображення державної допомоги у фінансових звітах;

3. невиконані умови або інші непередбачені події, які виникли у зв’язку з державною допомогою, яка раніше була відображена у фінансових звітах.

Внесені зміни до МСБО 27 та МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» також призвели суттєвих розбіжностей між ГІ(с)БО 19 і П(с)БО 20 та відповідними міжнарод­ній стандартами.

Найбільш суттєві зміни у МСФЗ полягають в наступному:

• витрати, що виникають у результаті об’єднання бізнесу (зокрема професійні консультаційні гонорари) визнаються витратами звітного періоду. Проте вит­ті, пов’язані з випуском боргових інструментів власного капіталу, продовжують визнавати згідно з МСБО 32 і МСБО 39;

• у випадку, коли покупець має певну частку в капіталі об’єкта придбання, слід переоцінювати цю частку за справедливою вартістю на дату отримання контролю відображати результат переоцінки у складі прибутку або збитку;

• термін «частка меншості» замінено на «неконтрольована частка». На дату придбання бізнесу покупець має вибір оцінювати неконтрольовану частку за справедливою вартістю або як пропорційну частку чистих ідентифікованих активів придбаного підприємства;

• гудвіл оцінюють на дату придбання як різницю між:

• загальною сумою справедливої вартості наданої компенсації на дату придбання, будь-якої неконтрольованої частки в придбаному підприємстві, а також справедливої вартості (на дату придбання) раніше утримуваної частки в об’єкті придбання та

• чистою справедливою вартістю (на дату придбання) придбаних ідентифікованих активів і прийнятих зобов’язань;

• усі подальші (після отримання) контролю збільшення та зменшення частки володіння, які не призводять до втрати контролю, розглядаються як операції між власниками. Гудвіл не переоцінюють та не коригують, а будь-яку різницю між піною у неконтрольованій частці та справедливою вартістю сплаченої або отриманої компенсації визнають безпосередньою у капіталі, що належить до власників материнського підприємства;

• компенсацію за придбання, зокрема непередбачену компенсацію, оцінюють а справедливою вартістю на дату придбання. Зміни в результаті подій після дати придбання визнають у складі прибутку або збитку;

• переглянутий МСБО 27 вимагає відносити неконтрольовану частку у при­бутку або збитку до неконтрольованої частки, навіть якщо цей результат у некон- трольованій частці має від’ємний залишок;

• коли материнське підприємство припиняє контролювати дочірнє підприємс­тво, воно припиняє визнання усіх активів, зобов’язань та неконтрольованої час­тки за їх балансовою вартістю. Будь-яка частка у дочірньому підприємстві, що залишається у материнського підприємства, визнається за її справедливою вар­тістю на дату втрати контролю. Будь-які фінансові результати внаслідок втрати контролю визнаються у складі прибутку або збитку.

Інші важливі зміни у переглянутому МСФЗ 3 включають:

• розповсюдження дії стандарту на об’єднання бізнесу взаємних підприємств та об’єднання бізнесу, досягнутого за одним контрактом;

• запровадження спеціального положення щодо заміни платежів на основі акцій як складової переданої компенсації за придбання та оцінки перекуплених прав при первісному визнанні;

• уточнення, що підприємство має переглядати класифікацію угод при прид­банні за винятком страхових контрактів і договорів оренди.

Ці зміни до МСФЗ 3 слід застосовувати перспективно щодо об’єднання бізне­су, для яких дати придбання припадають на початок або після початку першого періоду річної звітності, який починається з 1 липня 2009 року.

Невідповідність П(с)БО 22 «Вплив інфляції» положенням МСБО 29 «Фінан­сова звітність в умовах гіперінфляції» може виникнути внаслідок неправильного трактування п. 12 П(с)БО 22.

У додатку до П(с)БО 22 середній індекс розраховано як середню геометричну, а не середньоарифметичну величину з місячних індексів інфляції, що призвело до перекручення скоригованої вартості доходів і витрат.

Також слід зазначити, що МСБО 29 не встановлює абсолютного рівня гіперінфляції.

Проведений аналіз свідчить, що П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» не відповідає положенням МСБО 21 за такими позиціями:

• не містить визначення понять «функціональна валюта» і «валюта подання»;

• не вимагає, щоб кожний суб’єкт господарювання визначав свою функціональ­ну валюту та оцінював свої результати діяльності й фінансовий стан у цій валюті;

• не дозволяє суб’єктові господарювання подавати свої фінансові звіти у будь- якій валюті (або валютах), а також не визначає метод перерахунку статей звіт­ності з його функціональної валюти у валюту (або валюти) подання.

Для забезпечення відповідності П(с)БО 28 «Зменшення корисності активів» положенням МСБО 36 необхідно уточнити розрахунок теперішньої вартості очі­куваних грошових потоків від використання устаткування, наведений у додатку 1 до П(с)БО 28 «Зменшення корисності активів». Оскільки очікувані грошові пото­ки вже скориговані на вплив інфляції, не слід коригувати ставку дисконту.

П(с)БО 29 «Звітність за сегментами» має ширшу сферу застосування, ніж МСБО 14, і, на відміну від останнього, встановлює уніфіковану форму звіту за сегментами (ф. № 6), Поряд з тим, затвердження МСФЗ 8 «Операційні сегменти» замість МСБО 14 також збільшило розбіжності між П(с)БО 29 «Звітність за сегментами» та МСФЗ

Зокрема МСФЗ 8:

1. вимагає визначати операційні сегменти на основі внутрішніх звітів, що їх регу­лярно переглядає вищий керівник з операційної діяльності суб’єкта господарювання з метою розподілу ресурсів на сегмент та оцінки результатів його діяльності;

2. не поділяє сегменти на первинні та вторинні;

3. вимагає, щоби сума, відображена в звітності за кожною статтею операційного сегмента, була оцінкою, повідомленою вищому керівникові з операційної діяльності з метою розподілу ресурсів на сегмент та оцінки результатів його діяльності;

4. не визначає ці терміни: дохід сегмента, витрати сегмента, результат сег­мента, активи сегмента та зобов’язання сегмента, але вимагає пояснення того, як оцінюються прибуток або збиток сегмента, активи сегмента та зобов’язання сегмента за кожним звітним сегментом.

Крім того, МСФЗ 8 вимагає розкриття такої інформації:

а) чинники, використані для визначення операційних сегментів суб’єкта гос­подарювання, в тому числі основу організації (наприклад, чи здійснює управ­лінський персонал організацію суб’єкта господарювання на основі відмінностей продуктів та послуг, географічних регіонів, правового середовища або поєднан­ня чинників, і чи були сегменти згруповані);

б) типи продуктів і послуг, від яких кожен звітний сегмент отримує свої доходи;

в) інформацію про визначені суми кожного звітного сегмента, якщо ці визна­чені суми входять до оцінки прибутку або збитку сегмента та переглядаються чи інакше регулярно надаються вищому керівникові з операційної діяльності;

г) інформацію про дохід від відсотків окремо від витрат на відсотки за кожним звітним сегментом, якщо більшість доходів сегмента не надходить від відсотків, та вищий керівник з операційної діяльності враховує в основному чистий дохід від відсотків для оцінювання результатів діяльності сегмента та прийняття рі­шень про ресурси, які слід розподілити на сегмент;

г) інформацію щодо суб’єкта господарювання в цілому про його продукти та послуги, географічні регіони та основних клієнтів.

Порівняльний аналіз положень П(с)БО ЗО «Біологічні активи» та МСБО 41 «Сіль­ське господарство» свідчить про дві основні відмінності між цими стандартами.

По-перше, українська версія передбачає, що поточні біологічні активи рослин­ництва, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити немож­ливо, визнаються і відображаються як незавершене виробництво.

Отже, фактично такі біологічні активи рослинництва не відокремлені від за­пасів підприємства. Це суперечить МСБО 41 «Сільське господарство», оскільки біологічний актив слід визнавати окремо, незалежно від того, чи можна визначити його справедливу вартість.

По-друге, розподіл біологічних активів на довгострокові та поточні (зокрема розподіл тварин на основне стадо і тварин на вирощуванні та відгодівлі) не є при­йнятним з погляду МСБО 41 «Сільське господарство».

Тому відображення молодняку тварин у складі необоротних чи оборотних ак­тивів залежить від наміру підприємства щодо їх подальшого використання.

Якщо підприємство має намір у майбутньому перевести молодняк тварин до основ­ного стада, то такий молодняк доречно відображати у складі необоротних активів.

Проте уніфікована форма балансу в Україні не дозволяє застосувати такий під­хід, оскільки молодняк тварин, незалежно від намірів підприємства, обліковуєть­ся у складі оборотних активів.

П(с)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» хоч і ґрунтується на положеннях МСБО 40, але суттєво відрізняється від нього. Відмінності стосуються термінології, оці­нювання й класифікації інвестиційної нерухомості та розкриття інформації про неї у фінансовій звітності.

На відміну від П(с)БО 32, МСБО 40 не передбачає, що до нерухомості належать лише ті будівлі та споруди, які розташовані на землі. Тому, наприклад, будівлі і споруди, які розташовані на воді (морські платформи, теплоходи, переобладнані в готелі, ресторани тощо), не будуть визнані нерухомістю згідно з П(с)БО 32.

З П(с)БО 32 випливає, що до первісної вартості інвестиційної нерухомості, придбаної на умовах відстрочки платежу, не включаються реєстраційні збори, державне мито, юридичні послуги тощо.

Крім того, винагорода постачальникові на суму різниці між договірною ціною та загальною сумою платежів на його користь хоча й визнається фінансовими витратами, але за певних обставин може бути включена до первісної вартості інвестиційної нерухомості.

Це можливо за умови, що інвестиційна нерухомість є кваліфікаційним акти­вом, а облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових вит­рат, пов’язаних з такими активами.

Суттєвим недоліком П(с)БО 32 є обмеження складу інвестиційної нерухомості при визначенні її справедливої вартості.

Це суперечить МСБО 40, в якому зазначається: «Якщо офісне приміщення здається в оренду разом з меблями, у справедливу вартість офісу звичайно вклю­чається і справедлива вартість меблів, оскільки орендний дохід пов’язаний з офі­сом, що має меблі. Коли меблі включаються до справедливої вартості інвестицій­ної нерухомості, суб’єкт господарювання не визнає меблі як окремий актив».

Поряд з цим:

• в П(с)БО 32 немає окремих положень щодо розкриття інформації, передба­чених у МСБО 40;

• П(с)БО 32 містить вимогу більш детального розкриття інформації - за кожною групою інвестиційної нерухомості й опис інвестиційної нерухомості пооб’єктно;

в П(с)БО 32 переплутано вимоги розкриття інформації щодо опису інвести­ційної нерухомості та причини неможливості достовірно оцінити її справедливу вартість. МСБО 40 таку інформацію вимагає розкривати щодо інвестиційної нерухомості, яка обліковується за собівартістю, а П(с)БО 32 - за справедливою вартістю.

Отже, хоча П(с)БО та МСФЗ мають однакову концептуальну основу, між ними є певна невідповідність.

Поряд з тим, навіть у випадках, коли П(с)БО містять вимоги щодо розкрит­тя інформації в примітках, які, в цілому, адекватні МСФЗ, є суттєві відмінності щодо розкриття інформації у фінансовій звітності вітчизняних підприємств.

По-перше, всі вимоги до розкриття інформації згідно з П(с)БО розповсюджуєть­ся лише на підприємства, які зобов’язані оприлюднювати фінансову звітність.

По-друге, у примітках до фінансових звітів слід розкривати порівняльну ін­формацію за попередній період. Проте подання такої інформації в типовій формі №5 «Примітки до річної фінансової звітності» не передбачено.

Невідповідність фінансової звітності вітчизняного підприємства вимогам МСФЗ може виникнути також унаслідок жорсткої регламентації форм фінансової звітності в Україні та відсутності практичних засобів застосування принципу суттєвості.

Враховуючи, що процес внесення змін та доповнень до міжнародних стан­дартів фінансової звітності триває, можна очікувати, що рівень невідповідності між П(с)БО та МСФЗ буде існувати постійно. Зокрема, можна прогнозувати зрос­тання розбіжностей у сфері обліку фінансових інструментів, обліку інвестицій у спільну діяльність, розкриття інформації щодо пов’язаних сторін тощо.