Вопрос 26 (для збэ) Различия между совместно производимыми и побочными продуктами в комплексном производстве. Калькуляция себестоимости побочного продукта.
Совместно производимые и побочные продукты характерны для тех отраслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к производству других. При одновременном производстве различных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, но цена реализации которых существенно ниже, чем у остальных, называются побочными.
Побочные продукты — это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Хотя иногда побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, решающим критерием для определения того, является ли продукт основным или побочным, будет цена его реализации в сравнении со стоимостью других совместно производимых с ним продуктов.
Для коммерческой жизнеспособности компании совместно производимые продукты имеют решающее значение, побочные — второстепенное. Производство побочных продуктов обычно не влияет на решение, выпускать или не выпускать основной продукт, и, как правило, мало сказывается на ценах, устанавливаемых на основные продукты. Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные продукты, являются химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомольная и газовая промышленность.
Отличие между совместно производимыми и побочными продуктам заключается в том, что до достижения определенного момента в процессе производства, который называется точкой разделения, их нельзя идентифицировать как различные продукты. Иногда все продукты разделяются одновременно, а иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения отнести затраты на отдельные продукты невозможно. Например, нельзя определить, какая часть затрат, потребовавшаяся для переработки барреля сырой нефти, относится на бензин, а какая — на керосин или парафин. После точки разделения совместно производимые продукты могут быть реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае любые дополнительные затраты на последующую обработку легко можно отнести на определенный продукт.
Как уже говорилось, побочные продукты — это продукты с низкой стоимостью реализации, которые неизбежно появляются ходе производства основного продукта. Так как главной целью компании является выпуск основных совместно производимых продуктов, то есть все основания полагать, что до точки разделения комплексные издержки должны относиться только на основные продукты, но не на побочные продукты. Однако после точки разделения все затраты, понесенные на производство побочных продуктов, должны относиться только на себестоимость побочного продукта, так как эти затраты требовались только для его производства. Доходы или чистые доходы от побочного продукта (величина дохода от реализации побочного продукта минус дополнительные затраты на его дополнительную обработку после точки разделения) должны вычитаться из себестоимости совместно производимых или основных продуктов, выпуск которых позволяет получать побочный продукт. Рассмотрим пример 7.4.
На побочный продукт не начисляется никакая часть комплексных издержек, показанных в примере 7.4, но на него отнесены все дополнительные затраты в £5000 (£1 х 5000 кг), связанные с его последующей обработкой. Чистый доход от реализации побочного продукта в размере £20 000 (выручка от реализации, равная £25 000 минус затраты в сумме £5000, связанные с его последующей обработкой) вычитаются из комплексных издержек всего процесса изготовления совместно производимой продукции (£3 020 000). Таким образом, комплексные издержки в £3 000 000 распределяются только между основными видами продукции (А и В), для чего можно воспользоваться одним из методов, описанных в этой главе. Учетные проводки по побочному продукту выглядят следующим образом.
Учет наличия отдельных производственных затрат:
Выручка от реализации побочного продукта за отчетный период:
Для обозначения выходных продуктов, имеющих низкую стоимость или не имеющих стоимости вообще, используют термины «побочные продукты», «утиль» и «отходы». Поскольку иногда этими разными терминами обозначаются одни и те же предметы, вкратце рассмотрим основные различия между ними.
Термин отходы служит для обозначения материалов, не имеющих стоимости или даже с отрицательной стоимостью, если их ликвидация требует затрат. К отходам относятся получаемые в процессе производства газы, опилки, дым и другие остатки, которые нельзя продать. Учет отходов не представляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости реализации и, следовательно, не включаются в оценку стоимости запасов.
Побочные продукты, как было уже установлено выше, имеют малую стоимость реализации и появляются неизбежно в процессе производства основных продуктов.
Утиль также является результатом производства совместно производимых продуктов, но в отличие от побочных продуктов утиль — это остатки сырья, а побочные продукты — уже переработанное сырье, т.е. отличается от того материала, который был на входе в производственный процесс. Термин «утиль» обычно относится к материалам с невысокой продажной ценой. Например, под эту категорию, как правило, попадает металлическая стружка. Когда продукт с малой стоимостью реализации перерабатывается после точки разделения, он считается побочным продуктом, а не утилем, хотя тот факт, что продукт не может быть обработан после точки разделения, не обязательно означает, что этот продукт — утиль. Основная разница заключается в том, что побочные продукты отличаются от исходных материалов.
Вопрос 27 (для ЗЭУП, ЭУП) Распределительный метод калькулирования себестоимости в комплексном производстве. (для ЗБЭ) Методы распределения комплексных издержек между совместно производимыми продуктами.
К распределительным методам калькулирования относятся основные методы распределения комплексных издержек между совместно производимыми продуктами:
метод использования натуральных показателей;
метод на основе стоимости реализации в точке разделения.
Использование этих методов рассмотрим на примере 7.1
Метод использования натуральных показателей
При использовании этого метода распределение затрат осуществляется только пропорционально объему производства. Предполагается, что каждый продукт приносит одинаковый доход, и поэтому доля комплексных издержек начисляется на каждый продукт пропорционально его доле в общем объеме производства. При использовании этого метода затраты можно распределить следующим образом.
Обратите внимание, что при использовании этого метода предполагается, что себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова. Следовательно, можно распределить комплексные издержки так:
Себестоимость единицы продукции = £5 (£600 000 /120 000).
Таким образом, распределение комплексных издержек будет следующим:
Продукт X: 40 000 х £5 = £200 000
Продукт Y: 20 000 х £5 = £100 000
Продукт Z: 60 000 х £5 = £300 000
Если цены реализации совместно производимых продуктов различны, то предположение об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на одни продукты будет показана высокая прибыль, а на другие — убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление показателя прибыли. Используя данные примера 7.1, рассмотрим калькуляцию для этого случая.
Из приведенных цифр видно, что здесь при распределении комплексных издержек фактическая способность конкретных продуктов генерировать прибыль в расчет не принимается. Из-за этого самая большая доля комплексных издержек отнесена на продукт Z, хотя выручка от его реализации наименьшая; на продукт Y отнесена наименьшая доля комплексных издержек, но его доля в совокупном доходе от реализации самая большая. Поэтому метод использования натуральных показателей во многом неудовлетворителен, и его недостатки можно представить еще нагляднее, предположив, что в течение периода реализовано 80% продукции X, Y и Z. Приведем оценку запаса и соответствующую стоимость каждого реализованного продукта для этого варианта.
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.
Очевидно, запас продукта Z не следует оценивать по цене, выше рыночной, и в три раза превышающей оценку продукта Y, так как в отношении возможных доходов от реализации продукт Y фактически является более ценным. Другая проблема состоит в том, что количество совместно производимых продуктов должно измеряться в одних и тех же единицах. Сложности измерения возникают в отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости и газы; в этом случае необходимо найти общую основу для измерения их количества. Например, при переработке кокса распределение надо осуществлять на основе теоретического выхода продукта на 1 т кокса.
Основным преимуществом использования метода натуральных показателей является простота, однако это удобство в значительной степени перевешивается многочисленными недостатками этого метода.
Метод на основе стоимости реализации в точке разделения
Когда применяется метод на основе стоимости реализации в точке разделения, комплексные издержки распределяются по совместно производимым продуктам пропорционально оценкам выручки от их реализации, при этом предполагается, что более высоким ценам реализации соответствуют более высокие затраты. В определенной мере этот метод точнее назвать средством распределения прибыли или убытков в соответствии с выручкой от реализации, а не методом распределения затрат. На основании данных примера 7.1 распределение по методу на основе стоимости реализации в точке разделения будет следующим:
Уточненная калькуляция на продукты будет выглядеть следующим образом.
Если предположить, что реализовано 80% продукции, оценка товарноматериальных запасов будет такой.
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.
Метод на основе стоимости реализации в точке разделения гарантирует, что оценка стоимости товарно-материальных запасов не превысит чистой выручки от реализации, но и он может быть подвергнут критическим замечаниям, так как основан на предположении, что размер предыдущих затрат на выпущенную продукцию определяется величиной выручки от реализации этой продукции. В этом случае на невыгодный продукт, дающий низкий доход от реализации, будет распределена только незначительная доля комплексных издержек, в результате чего может создастся впечатление, что он приносит прибыль.
В ходе предыдущего обсуждения мы исходили из допущения, что по каждому виду продукции товарно-материальные запасы составляют 20% общего выхода этой продукции. Поэтому стоимость общих запасов как при использовании метода натуральных показателей, так и метода на основе стоимости реализации в точке разделения для распределения комплексных издержек равна £120 000. Однако на самом деле между этими двумя методами, если говорить о распределении комплексных издержек между стоимостью товарно-материальных запасов и реализованной продукции, существует большая разница. Рассмотрим ситуацию, когда пропорции между реализованной продукцией и отправленной на склад для каждого вида продукции разные.
Используя уже полученное выше распределение комплексных издержек, получим следующее соотношение между стоимостями товарно-материальных запасов и реализованной продукцией.
Как видно, при применении двух методов получаемые результаты существенно отличаются друг от друга. Так, стоимость товарно-материальных запасов и стоимость реализованной продукции разнятся на £40 000. Поэтому и объявляемая прибыль также будет отличаться на £40 000 Понятно, что выбор метода распределения комплексных издержек по видам продукции в сильной степени влияет как на измерение величины прибыли, так и на оценку товарно-материальных запасов.